Dlaczego Dyrektor KIS nie lubi spółek osobowych z siedzibą za granicą?

W ostatnim wpisie omówiliśmy kwestie opodatkowania wkładów i darowizn na rzecz Fundacji Rodzinnej (link tutaj).

Poniżej natomiast zastanowimy się nad przyczynami wydawania przez Dyrektora KIS negatywnych dla Fundatorów interpretacji podatkowych w zakresie inwestycji FunRod w zagranicznej spółki osobowe, które nie mają statusu podatników podatku dochodowego w kraju ich siedziby (podatek jest rozliczany na poziomie wspólników).

Spółki osobowe jako przedmiot lokat w FunRod?

Na początku br. na łamach niniejszego biuletynu (link tutaj) powiedzieliśmy sobie jakie konsekwencje nosi w sobie inwestycja FunRod w spółkę jawną (SpJ). W szczególności, jakie konsekwencje dla SpJ ma fakt, że jej wspólnikiem staje się Fundacja Rodzinna.

W skrócie, sytuacja wygląda tak że jeśli FunRod staje się wspólnikiem SpJ, to automatycznie ta SpJ nabywa status podatnika CIT (jeśli wcześniej takiego statusu nie miała).

Powyższy bezpiecznik, który wprowadzono do ustawy o CIT wraz z wejściem w życie ustawy o FunRod miał zapobiec sytuacji, że ew. dochody SpJ – która może prowadzić m.in. działalność odpowiadającą koncepcji niedozwolonej działalności gospodarczej – podlegałyby zwolnieniu z CIT na poziomie FunRod (a raczej wchodziłby w model opodatkowania oparty o jego odwleczenie do czasu dystrybucji z FunRod do beneficjentów).

Co ze spółkami z siedzibą poza RP, które są przeźroczyste podatkowo w kraju rezydencji?

Ustawa o CIT wprowadza zasadę, że w przypadku zagranicznej spółki niemającej osobowości prawnej (zagranicznej spółki osobowej) polski system podatku dochodowego automatycznie przyjmuje klasyfikację podatkową państwa siedziby lub miejsca zarządu tej spółki.

Powyższa zasada ma ułatwić i w pewnym zakresie zautomatyzować jakie zasady opodatkowania powinny mieć zastosowanie w przypadku dochodów osiąganych na terytorium RP przez zagraniczną spółkę osobową.

Jednocześnie, wprowadzając FunRod do polskiego porządku prawnego ustawodawca nie zmodyfikował tej zasady w zakresie zagranicznych spółek osobowych, których wspólnikiem byłaby Fundacja Rodzinna. Jednocześnie, na pierwszy rzut oka w zakres tzw. dozwolonej działalności gospodarczej dla FunRod mieści się inwestowanie w zarówno polskie, jak i zagraniczne spółki osobowe.

Pytanie jakie się od razu nasuwa jest takie czy jeśli Fundacja Rodzinna zainwestuje w zagraniczną spółkę osobową, to czy dochód z niej uzyskiwany będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu na poziomie FunRod? Jeśli tak, to ew. czy powyższa konkluzja pozostaje bez zmian, jeśli w/w zagraniczna spółka osobowa prowadzi bezpośrednio działalność, która nie mieściłaby się w koncepcji tzw. dozwolonej działalności gospodarczej (przy fikcyjnym założeniu, że prowadziłaby ją bezpośrednio FunRod)..?

Czy inwestycja w zagraniczną spółkę osobową mieści się w koncepcji dozwolonej działalności gospodarczej?

Na powyższe pytanie chciał uzyskać odpowiedź Fundator w interpretacji podatkowej nr 0114-KDIP2-1.4010.399.2023.2.KS z 18 października 2023 r. W szczególności, fundator chciał potwierdzić, że dochód alokowany do FunRod będącej wspólnikiem w luksemburskim odpowiedniku polskiej spółki komandytowej, tj. special limited partnership (Société en commandite spéciale) z siedzibą w Luksemburgu będzie zwolniony z CIT na poziomie FunRod. Dla uściślenia należy w tym miejscu wskazać, że luksemburski system podatkowy uznaje lokalne spółki komandytowe za transparentne podatkowo.

Co ciekawe, w stanie faktycznym wnioskodawca bezpośrednio wskazał, że zagraniczna spółka osobowa będzie prowadzić działalność o charakterze inwestycyjnej. Innymi słowy, działalność o charakterze dozwolonym w rozumieniu ustawy o FunRod przy hipotetycznym założeniu, że byłaby ona prowadzona bezpośrednio przez FunRod. Co więcej, we wniosku bezpośrednio wskazano, że zagraniczna spółka osobowa nie będzie prowadzić ani działalności operacyjnej ani nie będzie wspólnikiem w polskiej lub zagranicznej spółce niemającej statusu podatnika podatku dochodowego (która to spółka mogłaby potencjalnie prowadzić działalność operacyjną czyli niekorzystającą z preferencji podatkowych).

Najważniejsze stwierdzenie w ramach uzasadnienia Dyrektora KIS dlaczego stanowisko fundatora z wniosku jest nieprawidłowe (tj. inwestycja w luksemburską spółkę komandytową wykracza poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej) obejmuje stwierdzenie, że „fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności (art. 5 ufr) może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podmiotem nie jest transparentna luksemburska spółka.„.

Wnioski?

Wniosek z takiej interpretacji jest taki że niezależnie czy zagraniczna przeźroczysta podatkowo spółka osobowa będzie prowadzić działalność inwestycyjną (dozwoloną) czy operacyjną (niedozwoloną), to dochody z takiej spółki będą opodatkowane sankcyjną 25% stawką CIT w FunRod. Przyczyną takiego stanu rzeczy, w ocenie Dyrektora KIS, jest fakt, że inwestycja w taką zagraniczną spółkę osobową wykracza poza zakres koncepcji dozwolonej działalności gospodarczej.

Jeśli w ocenie organów, nawet inwestycja w zagraniczną spółkę osobową (która będzie bezpośrednio prowadzić działalność uznaną za dozwoloną) nie jest preferowana podatkowo w FunRod, to można na zasadzie wnioskowania na zasadzie „jeśli nie można mniej, to tym bardziej nie można więcej” dojść do wniosku, że z dużym prawdopodobieństwem inwestycja w zagraniczną spółkę osobową, która prowadziłaby działalność operacyjną (tj. działalność wykraczającą poza dozwoloną) również nie powinna mieścić się, w ocenie Dyrektora KIS, w koncepcji dozwolonej działalności gospodarczej.

Czy stanowisko Dyrektora KIS ma oparcie w przepisach?

Odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca. Ani ustawa o FunRod ani ustawa o CIT nie wprowadza kryterium na zasadzie, którego można twierdzić, że inwestycja w zagraniczną spółkę jest dozwolona lub nie dla FunRod w zależności od tego czy ta spółka odpowiednio jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej siedziby (ew. miejsca zarządu) czy też jest przeźroczysta podatkowo.

Można oczywiście „między słowami” odczytać obawy Dyrektora KIS, że identyfikuje on pewną lukę w przepisach. W szczególności, ta luka polega na nie wprowadzeniu przez legislatora szczególnych zasad (np. wyłączenia ze zwolnienia podatkowego) inwestycji FunRod w zagraniczny podmiot transparentny podatkowo, jeśli prowadzi on bezpośrednio/ pośrednio (tzn. za pośrednictwem innej spółki transparentnej podatkowo) działalność odpowiadającą koncepcji niedozwolonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o FunRod.

Pytanie tylko czy ta obawa była uzasadniona w przypadku tego konkretnego stanu faktycznego w sytuacji, gdy fundator bezpośrednio we wniosku wskazał, że luksemburska spółka komandytowa będzie prowadzić działalność mieszczącą się w koncepcji dozwolonej działalności gospodarczej . Nie wydaje się więc by było w tym konkretnym ryzyko zarzutu obejścia przepisów, które przewidują opodatkowanie 25% stawką CIT działalności operacyjnej w strukturze opartej o FunRod.

Podsumowanie

Niezależnie od oceny słuszności tego konkretnego rozstrzygnięcia Dyrektora KIS wydaje się uzasadniona do przytoczenia w tym miejscu bardziej ogólna konkluzja co do charakterystyki obecnie prezentowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Mianowicie koncepcja dozwolonej działalności gospodarczej to kolejny obszar systemu podatkowego Fundacji Rodzinnych względem którego Dyrektor KIS wprowadza pozaustawowe warunki w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego – np. po wydawanych interpretacjach podatkowych, w których Dyrektor KIS prezentował dyskryminacyjne podejście względem Fundacji Rodzinnych mających więcej niż 1 fundatora. Temat ten poruszyliśmy w jednym z ostatnich wpisów (link tutaj).

Powyższe zjawisko wydaje się niepokojące ponieważ czasami przepis może być jasny a czasami zdarza się że jest niejasny i doradca powinien wskazać fundatorowi możliwe kierunki jego interpretacji oraz ich konsekwencje, co można określić inaczej jako ryzyko, jego poziom i kwantyfikację. Gorzej będzie jednak z sytuacją, gdzie przepis jest jasny a interesariusz o statusie organu administracji sam wprowadza dodatkowe warunki, których nijak nie można wyczytać z treści regulacji. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia ze zjawiskiem prawotwórczego stosowania prawa, czyli zjawiska bardzo niebezpiecznego. Dlaczego niebezpiecznego? Ponieważ wtedy już nie mówimy o ryzyku (którym można  najczęściej jakoś zarządzić), tylko o niepewności. Natomiast, zjawisko niepewności ani nie jest do zarządzenia ani nie można go często skwantyfikować…

Jeżeli chcesz uzyskać więcej informacji o instytucji Fundacji Rodzinnej, to zapraszamy do kontaktu.