Pierwsza opinia zabezpieczająca przed zastosowaniem Klauzuli GAAR dla utworzenia i działalności w oparciu o strukturę Fundacji Rodzinnej
Opinia zabezpieczająca – co to?
Opinia zabezpieczająca to instrument polityki podatkowej z Ordynacji Podatkowej stanowiący pewną odmianę interpretacji podatkowej. Generalnie, różni się od klasycznej interpretacji podatkowej tym, że interpretacja podatkowa może potwierdzać skutki podatkowe określonych działań na gruncie np. przepisów materialnych prawa podatkowego w sytuacji, gdy opinia zabezpieczająca ma zabezpieczać wnioskodawcę przed wydaniem decyzji w oparciu o generalną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania (Klauzula GAAR).
Mając na uwadze, że Klauzula GAAR powinna dotyczyć zwalczania agresywnej optymalizacji podatkowej to jest to instrument zarówno rzadziej stosowany (choć w ostatnich latach wzrosła ilość wydanych opinii zabezpieczających jak i odmów ich wydania przez Szefa KAS), jak i droższy (opłata adm. za wniosek to 20 tys. PLN).
Pierwsza opinia zabezpieczająca w przypadku utworzenia i działalności w oparciu o instytucję FR?
Z tego względu, bardzo doniosłe jest wydanie przez Szefa KAS pierwszej pozytywnej opinii zabezpieczającej dotyczącej utworzenia, działalności oraz zbycia aktywów w oparciu o instytucję FR.
Co ciekawe, z treści Opinii można wyczytać, że z wnioskiem o jej wydanie wystąpiono już 1 dzień po wejściu w życie ustawy o FR (ustawa o FR weszła w życie 22.05.2023 r. a wniosek został złożony 23.05.2023 r.). Jednocześnie, pozytywna opinia została wydana w IV kw. 2023 r. (tj. 21.12.2023 r.), natomiast, jej zanonimizowana publikacja nastąpiła 12.02.2024 r..
Jaki profil fundatora, jego sytuacji rodzinnej i wnoszonych aktywów był podstawą rozstrzygnięcia?
Fundatorami byli nestorzy rodu (2 rodziców będących w związku małżeńskim). Beneficjenci to fundatorzy, ich dzieci i ew. ich zstępni (czyli wnuki, prawnuki, etc.).
Planowane aktywa do wniesienia do FR: spółki prowadzące działalność operacyjną (będące dotychczas własnością Fundatorów) / środki pieniężne (1 mln PLN) + (pośrednio można wyczytać, że) inne mienie ale w zanonimizowanej i opublikowanej Opinii nie ma niestety dokładnego opisu.
Dlaczego wydanie pierwszej opinii zabezpieczającej stanowi ważny element rozwoju praktyki podatkowej wokół instytucji FR?
Przepisy o FR przewidują szereg preferencyjnych rozwiązań podatkowych. Coraz częściej od wejścia w życie ustawy (od około 9 m-cy) stawiane jest jednak pytanie, czy i w jakich sytuacjach organy podatkowe mogą zastosować do fundacji lub bezpośrednio fundatora lub beneficjentów przepisy Klauzuli GAAR?
Dotychczas najwięcej emocji w mediach oraz najbardziej kwestią poruszaną w komentarzach eksperckich wydaje się być zagadnienie czy określony sposób wykorzystania FR (cel jej utworzenia i prowadzenia za jej pośrednictwem określonych operacji) stanowi lub nie zjawisko unikania opodatkowania.
Natomiast, dokładnie tego zagadnienia (celu i sposobu) utworzenia i następnie funkcjonowania w strukturze opartej o FR dotyczy opublikowana w poniedziałek, 12.02.2024 r. opinia zabezpieczająca wydana przez Szefa KAS.
Aspekty, które bezpośrednio porusza i potwierdza Szef KAS to nie tylko utworzenie i wniesienie majątku ale również możliwość prowadzenia dozwolonej działalności dla FR, w tym efektywnie spieniężenia udziałów w spółkach składających się na firmę rodzinną, jak i rozwiązania FR w przypadku istotnej zmiany okoliczności przewidzianych statutem (np. otoczenia regulacyjnego).
Pod kątem korzyści w jakich typach podatków Szef KAS rozpatrywał ew. zastosowanie Klauzuli GAAR?
Szef KAS oceniał jedynie charakter braku abuzywności planowanych działań na tle Klauzuli GAAR w oparciu o ustawę o PIT i ustawę o podatku od spadku i darowizn a nie bezpośrednio np. o ustawę o CIT, która m.in. zalicza FR do katalogu podmiotów zwolnionych podmiotowo z CIT.
Formalnie więc Szef KIS w ogóle nie oceniał ew. abuzywności związanej z ew. osiągnięciem korzyści podatkowych w CIT przez FR.
Co przywołuje Szef KAS jako podstawy na których poczynił ustalenia, które były wypadkową pozytywnego rozstrzygnięcia?
Na pierwszy rzut oka rzuca się w oczy wielokrotne odwoływanie się Szefa KAS do postanowień statutu FR przy przywoływaniu metodyki jak ustalił stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia).
Z jednej strony, jest to oczywiste ponieważ status stanowi oficjalną i formalną emanację zamiarów fundatorów. To właśnie w statucie fundatorzy częstokroć przywołują dlaczego zdecydowali się założyć FR? Jakie są zasady i cel jej działalności? Kto i na jakich zasadach decyduje (w skrócie) jak działa i w co inwestuje FR lub z jakich inwestycji wychodzi? Jakie są zasady rozdysponowywania świadczeń oraz ew. „przejścia pałeczki” (decyzyjności) w przypadku okoliczności związanej, np. ze śmiercią poszczególnych członków rodziny pełniących określone funkcje oraz mających określone prawa przewidziane w ładzie korporacyjnym FR.
Wydana opinia przez Szefa KAS potwierdza więc że kluczową kwestią jest by statut FR odzwierciedlał zapatrywania i zamiary fundatora związane z celem jakim ma służyć FR, czyli w skrócie gromadzeniu, pomnażaniu i dystrybucji majątku (wartości).
Z tym, że nie należy przeceniać decydującego charakteru samego statutu nad innymi nośnikami informacji (dowodów), które mają potwierdzać brak instrumentalnego utworzenia i działalności w oparciu o FR. Wynika to z tego, że podstawą ustalenia stanu faktycznego do rozstrzygnięcia przez Szefa KAS jest wniosek podatnika i można domniemywać, że przedstawiając stan faktyczny w tym konkretnym wniosku wnioskodawca opisywał cel i sens utworzenie FR dla rodziny, które odzwierciedlił właśnie w statucie FR.
Co może niepokoić?
Można zidentyfikować dość niebezpieczną i kontrowersyjną konkluzję w treści opinii. Mianowicie, Szef KAS przy przesłance sztuczności łączy potencjał do zastosowania Klauzuli GAAR ze zbyciem udziałów/ akcji w spółkach (operacyjnych) określając te zjawisko jako instrumentalne wykorzystanie instytucji FR.
Wydaje się to konkluzja stanowczo za daleko idąca i potencjalnie krzywdząca dla części fundatorów oraz beneficjentów dla których właśnie elementem zwieńczenia skutecznie przeprowadzonego procesu sukcesji może być sprzedaż firmy rodzinnej z poziomu FR.
Można mieć tylko nadzieję, że takie stwierdzenie padło w kontekście tego konkretnego stanu faktycznego i nie będzie automatycznie powielana – z automatu i bez szczegółowej analizy konkretnych okoliczności – w innych sprawach.
Najważniejsze cele nie-podatkowe, które podkreśla Szef KAS w wydanej opinii?
Wydaje się że cele poza-podatkowe, które pozwoliły uznać Szefowi KAS, że nie ma zastosowania Klauzula GAAR, to:
[Sukcesja]
- Przekazania kontroli nad spółkami operacyjnymi na rzecz zstępnych
- Zapobiegnięcie podziałowi spółek/ udziałów pomiędzy zstępnych (nie pada wprost takie stwierdzenie ale chyba w domyśle może chodzić o ryzyko „podział/ rozdrobnienia w drodze spadkobrania”)
- Zapobiegnięcie powstawaniu konfliktów pomiędzy zstępnymi
[Koncentracja własności]
- Skupienie udziałów / akcji w pojedynczym podmiocie (tj. FR)
- Zarządzanie mieniem w sposób scentralizowany oraz we wspólnym interesie interesariuszy (beneficjentów)
- Rozważanie Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej lub spółki holdingowej jako alternatywa do FR (cel FR w tej konkretnej sprawie: funkcja holdingowa)
[Dystrybucja]
- Dystrybucja świadczeń ze środków wygenerowanych przez spółki operacyjne na rzecz beneficjentów
Podsumowanie: Efektywnie więc Szef KAS zebrał różne aspekty i przyczyny założenia FR które składają się dokładnie na 3 cele ustawowe wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o FR (gromadzenie/ koncentracja majątku, jego pomnażanie i dystrybucja).
Czy opinia zabezpieczająca chroni przed wszelkimi klauzulami i przepisami mającymi zwalczać nadużycia podatkowe?
Formalnie, opinia zabezpieczająca chroni przed zastosowanie przepisów antyabuzywnych w ograniczeniu do Klauzuli GAAR. To prawda, że nie ma szczególnej klauzuli antyabuzywnej wprowadzonej na potrzeby instytucji FR ale oczywiście pozostają inne przepisy antyabuzywne, które mogą mieć w wybranych okolicznościach i stanach faktycznych zastosowania do fundatorów, beneficjentów, samej FR lub szerzej konstrukcji i operacji z udziałem FR, np. przepisy o cenach transferowych, przepisy o podatku od zagranicznej spółki kontrolowanej (z ang.: CFC), etc.
Oczywiście, pewnie można roboczo założyć, że dotychczas Klauzula GAAR była i pewnie pozostanie na pierwszym planie w kontekście rozpatrywania niedozwolonego wykorzystania konstrukcji instytucji FR. Z tym, że nie należy zapominać o pozostałych mechanizmach i klauzulach antyabuzywnych w które bardzo obrosły przepisy podatkowe w ostatnich latach.
Efektywnie więc analizując swoje plany i zamiary należy nie tylko przeanalizować treść i praktykę podatkową związaną z Klauzulą GAAR lecz również w zależności od okoliczności i planów również potencjalnie inne przepisy szczególne mające na celu zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania.
Czego nie obejmowała i efektywnie na jakie pytanie nie daje odpowiedzi opinia zabezpieczająca wydana przez Szefa KAS?
Efektywnie ryzyko zastosowania Klauzuli GAAR w przypadku FR można podzielić i zaklasyfikować do 3 kategorii:
- instrumentalne użycie instytucji fundacji rodzinnej w celu skorzystania z jej preferencyjnego reżimu opodatkowania,
- obchodzenie przepisów o opodatkowaniu wypłaty środków na rzecz beneficjentów, w tym także obchodzenie przepisów o opodatkowaniu tzw. ukrytych zysków
- nadużywanie przepisu przewidującego zwolnienie z opodatkowania dla dozwolonej działalności gospodarczej (czyli obchodzenie przepisów przewidujących opodatkowanie sankcyjną 25 proc. stawką CIT tzw. niedozwolonej działalności gospodarczej).
Opublikowana opinia zabezpieczająca efektywnie porusza– w podanych przez wnioskodawcę okolicznościach sprawy, zagadnienie z pkt 1) powyżej. Natomiast, na wyjaśnienia granic dozwolonych działań z obszarów 2-3 powyżej przyjdzie nam pewnie jeszcze trochę poczekać na rozwinięcie się praktyki, linii interpretacyjnej organów oraz potencjalnie również orzecznictwa sądów administracyjnych w przypadku ew. sporów.
Podsumowanie
Jest to pierwszy oficjalny ze strony KAS sygnał na co należy zwracać uwagę w przypadku utworzenia FR. Oczywiście, rozstrzygnięcie Szefa KAS (jego kierunek) był uzależniony od konkretnego stanu faktycznego i przebiegu procesu (w tym okoliczności ze sfery życia prywatnego), który wnioskodawca przedstawił w aplikacji o opinię zabezpieczającą.
Należy być zarówno ostrożnym w przypadku przenoszenia wniosków i okoliczności na grunt innej sprawy, jak i dobór kryteriów na bazie których Szef KAS rozstrzygnął, że w tej konkretnej sprawie nie spełniono 2 z 4 przesłanek zastosowania Klauzuli GAAR, tj. przesłanki „sztuczności” oraz „sprzeczności” z przepisów o GAAR.
Ciekawostką jest że przy przesłance sztuczności Szef KAS jako przesłankę za brakiem jej spełnienia powołał fakt, że FR została powołana na czas nieokreślony oraz przesłanki jej rozwiązania są zbliżone do ustawowych. W mojej ocenie, ustawodawca nie podzielił na lepsze/ gorsze FR tworzonych odpowiednio na czas nieokreślony lub alternatywnie określony. Pytanie jednak czy takiego rozróżnienia pośrednio właśnie nie sygnalizuje interesariusz w postaci organu uprawnionego do prowadzenia postępowań GAAR-owskich, co może niepokoić…
Wydana opinia nie dotyczy „legalności” ew. korzyści podatkowych w CIT, co efektywnie jest najbardziej doniosłym elementem w reżimie opodatkowania FR (mając na uwadze zaliczenie FR do katalogu podmiotów zwolnionych podmiotowo z CIT). Z tego względu, wydaje się że najważniejsze jeszcze przed nami…
Opinia zabezpieczająca Szefa KAS z 21 grudnia 2023 r., sygn. DKP3.8082.5.2023 (opublikowana 12 lutego 2024 r.)
Link do opinii (tutaj)
