Zasady (nie)opodatkowania wkładów i darowizn do Fundacji Rodzinnej?

W ostatnim wpisie omówiliśmy kwestie opodatkowania Fundacji Rodzinnej, tzw. podatkiem od CFC (link tutaj).

Konsekwentnie, poniżej omówimy zasady rozpoznawania w FunRod w podatku dochodowym wkładu założycielskiego czy dalszych darowizn na jej rzecz.

Wkład/ darowizna do FunRod – czy tu może być problem?

Jakiś czas temu można było usłyszeć głosy, że wkłady do FunRod mogą być opodatkowane. Jednocześnie, przyczyn opodatkowania należy w tym przypadku upatrywać w fakcie, że ustawodawca pominął – przy wprowadzaniu przepisów o FunRod – dodania do przepisów ustawy o CIT bezpośredniego wyłączenia z opodatkowania zdarzenia w postaci otrzymania przez FunRod wkładu założycielskiego/ darowizn (dodanie dodatkowego punktu do art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

Temat wydaje się zarówno kontrowersyjny, jak i fundamentalnie ważny dla całej tej fundacyjnej układanki…

Czy Fundacje zapłacą podatek od wkładów/ darowizn na ich rzecz?

Kwestia wydaje się kluczowa ponieważ jeśli wkłady/ darowizny do FunRod nie są wyłączone z opodatkowania/ ew. nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, to zmieniałoby to całkowicie obraz i wizerunek FunRod w oczach wielu interesariuszy.

Z tego tylko względu warto zbadać to zagadnienie z bliższej perspektywy.

Czy wkłady/ darowizny do FunRod są bezpośrednio wyłączone z przychodów podatkowych?

Trafne wydaje się stwierdzenie, że ustawodawca nic nie zmieniał (w tym nie dodawał) w przepisach o tzw. nie-przychodach w CIT w związku z wprowadzeniem instytucji FunRod do polskiego porządku prawnego. Zatem wciąż wyłączone z przychodów podatkowych pozostają tylko przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W powyższych przepisie mowa jest o funduszu założycielskim jednak w kontekście banku państwowego, co do końca nie wydaje się być satysfakcjonujące w kontekście statusu prawnego FunRod. W przypadku zaś darowizn w ogóle nie wchodzi w rachubę.

Pytanie, które nasuwa się na pierwszy plan to kwestia czy w kontekście statusu podatkowego FunRod w CIT w ogóle jest konieczne poszukiwanie szczególnego przepisu wyłączającego z przychodów podatkowych określonej kategorii przysporzeń..?

Charakter reżimu opodatkowania?

Bardzo interesująca wydaje się koncepcja wyłączenia FunRod z ogólnych zasad opodatkowania CIT. Dodanie FunRod do art. 6 ustawy o CIT świadczyłoby o wyłączenia całkowicie z opodatkowania CIT tej instytucji. Idąc natomiast, do poszczególnych wyłączeń od tego zwolnienia dochodzi się do wniosku, że powiedzenie, że FunRod jest podmiotowo zwolniona z CIT to generalnie pomyłka. Wynika to z tego, że ustawodawca zastosował zabieg na zasadzie wprowadzenia opodatkowania modelu dystrybucyjnego (taki estoński CIT tylko dla działalności inwestycyjnej) w przypadku FunRod ale technicznie wprowadził ten reżim poprzez przepuszczenie FunRod przez art. 6 ustawy o CIT.

Powyższe powoduje wiele nieporozumień i zamieszania bo intuicyjnie każdy interesariusz myśli, że FunRod jest zwolniona z podatku. Natomiast, prawda wygląda zgoła inaczej. Można to przyrównać do reżimu opodatkowania dla spółek w tzw. modelu estońskiego CIT gdzie raczej nikt nie twierdzi, że są one zwolnione z CIT a poprawne jest stwierdzenie, że ich opodatkowanie jest odwleczone do czasu dystrybucji środków do udziałowców/ akcjonariuszy (dystrybucyjny model opodatkowania). Analogiczna sytuacja jest z FunRod – nie ma tu żadnego zwolnienia z opodatkowania tylko jego odłożenie w czasie do momentu dystrybucji świadczeń (pieniężnych/ w naturze) do beneficjentów.

Różnice pomiędzy modelem opodatkowania FunRod a estońskim CIT?

Skąd więc wrażenie, że FunRod korzysta z jakiegoś cudownego zwolnienia podmiotowego z CIT?

Osobiście wydaje mi się to pokłosiem (oprócz przepuszczenia FunRod przez art. 6 ustawy o CIT) ustawienia modelu opodatkowania opartego o dystrybucję dla FunRod trochę inaczej niż w przypadku estońskiego CIT.

Estoński CIT jest dedykowana do działalności operacyjnej. Jednocześnie, jeśli działalność inwestycyjna nie przekroczy pewnych progów ustawowych (50% obrotów), to cała działalności (zarówno operacyjna, jak i inwestycyjna) pozostaje w modelu opodatkowania opartego o dystrybucję.

Natomiast, w przypadku modelu opodatkowanie FunRod, jeśli działalność FunRod wyjdzie poza zakres inwestycyjny/ dozwoloną działalność gospodarczą, to działalność dozwolona jest nadal opodatkowana w reżimie dystrybucji (niezależnie od skali działalności niedozwolonej, która może nawet przewyższyć działalność dozwoloną). Natomiast, działalność niedozwolona z automatu jest opodatkowana na zasadach ogólnych (niezależnie od jej skali). Z tą tylko różnicą, że raz działalność wyłączona z reżimu dystrybucji jest opodatkowana stawką 25% a innym razem 19% (co dodatkowo komplikuje system i będzie wymuszało miejscami alokację kosztów aż do 3 „koszyków”).

Co z tym modelem dystrybucyjnym?

Wracając do kwestii darowizn/ wkładu do FunRod, to generalnie FunRod korzysta z modelu dystrybucyjnego. Natomiast, określone obszary jej działalności są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Należy więc w tym miejscu zidentyfikować czy obszar w postaci nabycia mienia w drodze wkładu założycielskiego lub darowizny mieści się w zakresie działania modelu dystrybucyjnego czy ew. jest to obszar bezpośrednio z niej wyłączony więc opodatkowany na zasadach ogólnych odpowiednią stawką CIT.

Wyłączenia z modelu dystrybucyjnego?

Można wskazać, że poza zakresem modelu dystrybucyjnego FunRod pozostają:

1. przychody (dochody) z niedozwolonej działalności gospodarczej
2. przychody ze wszelkiej działalności FunRod ale tylko jeśli nie zostanie ona zgłoszona do rejestru w odpowiednim czasie lub uprawomocni się postanowienie o odmowie rejestracji
3. przychody z najmu i dzierżawy na rzecz podmiotów powiązanych z FunRod na potrzeby ich działalności gospodarczej
4. obszary (zdarzenia) od których jest należny tzw. podatek od budynków lub 15% podatek CIT od dystrybucji z FunRod na rzecz jej beneficjentów – ale tylko w wąskim rozumieniu na zasadzie, że FunRod musi zapłacić te szczególne podatki
5. podatek od tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej – ponownie w wąskim rozumieniu, jako wyłączenie z reżimu odroczonego opodatkowania dochodu z CFC

Ad. 1

Akt otrzymania darowizny w ogóle trudno złączyć z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. działalności nastawionej na osiąganie zysku). Efektywnie więc trudno sobie wyobrazić bardziej oddaloną od koncepcji działalności gospodarczej czynność niż otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym jak ma to miejsce w przypadku zarówno darowizny, jak i wkładu założycielskiego. Przypominamy w tym miejscu, że FunRod nie emituje żadnych praw korporacyjnych na rzecz wnoszącego wkład (lub wnoszącego darowiznę).

Ad. 2

Kwestie braku zgłoszenia do rejestru lub niezarejestrowania można ograniczyć do marginalnych przypadków ale należy potwierdzić, że w tym przypadku zarówno darowizna, jak i wkład założycielski byłyby opodatkowane na zasadach ogólnych w FunRod.

Ad.3

Darowizna ma charakter przejścia własności a nie czerpania przychodów od posiadacza zależnego (najemcy, dzierżawcy) więc ta kategoria odpada w przypadku wkładu/darowizny.

Ad.4-5

Podatek od budynków czy CFC ma charakter szczególnych podatku, których zapłaty nie uniknie FunRod ze względu na określony obszar przedmiotu lokat (tj. nieruchomości na najem, spółki zagraniczne z wybranych jurysdykcji).

Efektywnie więc sama czynność otrzymania wkładu/ darowizny nie będzie momentem podatkowym w tych szczególnych podatkach, które mogą być należne od FunRod.

Podsumowanie

Trudno ustalić skąd się pojawił pomysł, że FunRod może zapłacić podatek z tytułu otrzymania wkładu założycielskiego/ darowizny (w typowej sytuacji, tj. z pominięciem braku złożenia wniosku o rejestrację lub uprawomocnienia się odmowy rejestracji).

Powyższe stanowisko (akurat na przykładzie darowizny udziałów w sp. z o.o.) zaczynają również potwierdzać organy podatkowej w wydawanych interpretacjach (np. z 23 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.459.2023.1.DP).

Jeżeli chcesz uzyskać więcej informacji o instytucji Fundacji Rodzinnej, to zapraszamy do kontaktu.