Niedźwiedzia przysługa ustawodawcy dla Fundacji Rodzinnych?

Niedźwiedzia przysługa?

Od 26 stycznia br., czyli daty uchwalenia przepisów o FunRod generalnie interesariusze chwalą, że ustawodawca zdecydował się zaliczyć FunRod do grona podmiotów zwolnionych podmiotowo z CIT poprzez dodanie Fundacji Rodzinnych do katalogu z art. 6 ustawy o CIT (tj. przepisu zawierającego listę podmiotów korzystających ze zwolnienia podmiotowego z CIT).

W tej sposób Fundacje znalazły się w elitarnym towarzystwie pośród takich osób prawnych jak Skarb Państwa, Narodowy Bank Polski (NBP) lub Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Czyli generalnie grona podmiotów które intuicyjnie i faktycznie nie muszą się przejmować rozliczaniem i płaceniem podatku dochodowego od osób prawnych (i nie tylko).

Kluczowe pytanie jest takie czy umieszczenie Fundacji Rodzinnej (tj. fundacji prywatnej) w tym gronie to słuszne posunięcie? Co więcej, czy przypadkiem takim posunięciem – które intuicyjnie kojarzy się pozytywnie bo kto nie chciałby być zwolniony z zapłaty podatku – legislator bardziej nie zaszkodził fundatorom a przynajmniej uczynił więcej szkód niż pożytku?

Ale wszystko po kolei…

Elitarne grono (czyli tzw. państwówka i fundusze inwestycyjne ale nie wszystkie…)?

Generalnie, podmioty wskazane w katalogu podatników zwolnionych podmiotowo z CIT nie muszą kolokwialnie mówiąc przejmować się podatkami dochodowymi. Ani ich nie płacą ani nawet nie składają deklaracji CIT.

Tu już widać pierwszy zgrzyt ponieważ Fundacje Rodzinne będą składać deklaracje roczne CIT.

Wracając do tego elitarnego grona to generalnie podmioty wymienione w art. 6 ustawy o CIT (lista zwolnionych podmiotowo z CIT) nie płaci w ogóle podatku dochodowego więc jeśli nie płacę w ogóle to też nie przejmuję się stawkami podatkowymi. Dość intuicyjna obserwacja, że jak nie muszę płacić wcale, to tym bardziej nie interesują mnie (oprócz kwestii hobbystycznych) jakie są stawki podatku CIT.

Ponownie można zidentyfikować w tym miejscu pewną sprzeczność bo Fundacje Rodzinne interesują się stawkami podatkowymi w podatku CIT. Wręcz można powiedzieć, że interesujących FunRod stawek podatku CIT jest rekordowa liczba ale ponownie wszystko po kolei…

W czym problem?

Z Fundacjami Rodzinnymi jest generalnie całkowicie inaczej porównując ich status podatkowy do innych podmiotów wskazanych w art. 6 ustawy o CIT. Jest to bowiem podatnik CIT-u, który bije rekordy w liczbie stawek podatkowych przy użyciu których może być zobowiązany do zapłaty podatku CIT.

Tu już mamy 2 dodatkowe zgrzyty bo podmiot podobno zwolniony podmiotowo z CIT nie dość że jednak nie jest wcale z niczego zwolniony, to jeszcze dodatkowo może być zobowiązany opodatkować różne źródła (typy) dochodów rekordową liczbą stawek podatkowych (nawet w porównaniu do podatników CIT opodatkowanych na zasadach ogólnych).

W tym miejscu można wymienić, że w praktyce FunRod może być zwolniona z podatku z tytułu osiągania części dochodów (choć bardziej poprawne byłoby stwierdzenie, że opodatkowanie tego dochodu nastąpi na moment dystrybucji). Jednak poza tym niuansem Fundacja może zapłacić podatek CIT wg następujących stawek: 15% CIT (model dystrybucyjny czyli taki estoński CIT), 19% CIT (zasady ogólne dla wybranych przepływów grupowych), 25% CIT (zasady ogólne w ograniczeniu do tzw. niedozwolonej działalności gosp.), tzw. podatek od najmowanych budynków po zagregowanej stawce rocznej na poziomie 0,42%.

Nie wspomnę o podatku od tzw. zagranicznych spółek kontrolowanych (z ang.: CFC). Z jednej strony to jeszcze bardziej niszowy podatek bo nie dość że od wirtualnych zysków w ograniczeniu do wąskiego portfolio zagranicznych inwestycji z drugiej zaś istnieją wątpliwości i różnice zdań kto ten podatek ostatecznie zapłaci – FunRod czy jej beneficjenci. Nie rozstrzygając w tym miejscu rozważań o CFC, beneficjenci i FunRod to efektywnie 2 kieszenie tych samych spodni ale pozostańmy przy kwestiach bardziej pewnych a nie wątpliwościach…

Podsumowując tą część wywodu trudno przejść obojętnie wobec faktu, że zaliczono (podobno) do grona podmiotów wolnych od podatku nowicjusza. Ten nowicjusz okazuje się że jest rekordzistą pod względem liczby stawek podatku dochodowego CIT (z którego podobno jest zwolniony), które mogą znaleźć faktycznie zastosowanie do generowanych przez Fundację dochodów.

W czym teoretycznie jest problem?

Czy wyżej wskazany niuans (problem?) jest natury akademickiej na zasadzie, że może nie do końca przemyślane i spójne było umieszczenie FunRod w katalogu podmiotów zwolnionych podmiotowo z podatku ale w sumie jakie to ma w praktyce znaczenie..?

Wydaje się jednak że ma to kolosalne znaczenie bo oczywiście można próbować bronić tezy że jest zwolnienie ale może ono mieć pewne wyjątki (tj. wyjątki od wyjątków od zasady powszechności opodatkowania). Z tym, że inne podmioty wymienione w art. 6 ustawy o CIT nie mają nie tylko rozbudowanego katalogu „wyłączeń od wyłączenia z opodatkowania”. Inni „sąsiedzi” Fundacji Rodzinnej po prostu są całkowicie zwolnieni z podatku. W skrócie zwolnieni, bez wyjątku… Choć od zmian we wspomnianych przepisach o CFC od 2023 r. (tj. dodanie ust. 6c do art. 24a ustawy o CIT) można mieć pewne wątpliwości ale nawet jeśli to czasami wyjątek potwierdza regułę.

W czym tak naprawdę jest problem?

W największym skrócie, problem jest „w myśleniu” o statusie podatkowym Fundacji Rodzinnej. Jak ktoś bowiem na pierwszy rzut oka spojrzy w ustawę to myśli, że FunRod jest zwolniona podmiotowo z CIT.

Zwolnienie podmiotowe intuicyjnie się kojarzy z rodzajem cudu w podatkach. Cuda natomiast wywołują wątpliwości typu czy naprawdę to możliwe? Czy się zdarzają? Czy ostatecznie ma rację bytu?

Natomiast, największy problem z cudem zwolnienia podmiotowego Fundacji Rodzinnej jest taki że nagle wszyscy się doszukują praktyk, że ktoś ten cud spróbuje nadużyć (jakby cuda dało się nadużywać). Innymi słowy, można doszukiwać się ryzyka (pokusy), że ktoś nadużyje konstrukcji podatkowej Fundacji Rodzinnej. W szczególności, wypaczy cel w jakim ta instytucja została wprowadzona do polskiego porządku prawnego (sukcesja). W celu skorzystania z tego „podobno” cudownego zwolnienia podmiotowego z CIT.

Ale jak można nadużyć zwolnienie podatkowe, które może się skończyć obowiązkiem zapłaty podatku przy zastosowaniu 4-5 stawek podatkowych oraz karkołomnej kalkulacji dochodu na każdą w/w stawkę osobno (sic!) z obowiązkiem alokacji kosztów (bezpośrednich/ pośrednich) do poszczególnych źródeł dochodów opodatkowanych różnymi stawkami CIT wraz z obowiązkiem posiadania odpowiedniej ewidencji tych kosztów…

Czym jest a czym nie jest status podatkowy FunRod?

Żeby skrócić rozważania to warto stwierdzić w tym miejscu czym jest a czym nie jest reżim opodatkowania Fundacji Rodzinnej? Przede wszystkim, trudno przyjąć, że (efektywnie, czyli tak naprawdę) Fundacje Rodzinne są zwolnione z podatku.

Nie chodzi już nawet o te kilka stawek podatkowych przy użyciu których Fundacja Rodzinna może być zobowiązana do kalkulacji i zapłaty zobowiązania podatkowego w CIT.

Reżim opodatkowania Fundacji Rodzinnej to po prostu estoński CIT. Z tym, że estoński CIT dla spółek jest przeznaczony dla działalności operacyjnej. Natomiast, reżim w duchu estońskiego CIT w Fundacji Rodzinnej jest generalnie przeznaczony dla działalności inwestycyjnej czyli sferą działalności albo generalnie niespełniającą definicji działalności gospodarczej albo alternatywnie kilku wyjątków dla działalności gospodarczej o ograniczonym ryzyku, którą ustawodawca nazwał dozwoloną działalnością gospodarczą.

Tak dla porównania… O spółce opodatkowanej w reżimie estońskiego CIT nikt chyba nie przywykł mówić, że jest zwolniona z podatku. Można mówić o estońskim CIT jako o reżimie opodatkowania opartego o dystrybucję (czyli odwleczenia – ale nie uwolnienia od – opodatkowania do czas wypłaty zysku). Podobnie jest z Fundacją Rodzinną ale w ograniczeniu do działalności dozwolonej i czynności nie spełniających definicji działalności gospodarczej (na dystrybucji 15% podatek CIT) ale już na reszcie 25% [a czasami 19%, 0,42% itd. ;)].

W przypadku dochodów wygenerowanych z działalności gospodarczej wychodzącej poza dozwolony ustawą zakres mamy opodatkowanie na zasadach ogólnych i to sankcyjną stawką 25% CIT. W przypadku wybranej usługowej działalności dozwolonej, której odbiorcami są podmioty powiązane (prowadzące również dział. gosp.) będziemy mieć również zasady ogólne ale ze stawką 19% CIT (i prawo odliczenia od podatku na dystrybucji do beneficjentów). Natomiast, przy przekroczeniu określonych progów na działalności nieruchomościowej (budynki) będziemy mieli efektywnie do zapłaty podatek majątkowy jakim jest zaszyty w ustawie o CIT, tzw. podatek od najmowanych budynków (niezależnie czy najemca będzie lub nie powiązany z FunRod).

Kluczowe pytanie?

Czy można nadużyć zwolnienia podmiotowego z CIT, które ani intuicyjnie ani faktycznie z jakimkolwiek zwolnieniem podatkowym niewiele ma wspólnego?

Zawsze łatwiej się o czymś nowym myśli, jeśli można to „coś” przyrównać do czegoś co znamy. Jeśli się zgodzimy, że reżimy opodatkowania spółki na estońskim CIT oraz FunRod są podobne (z pewnymi ale nieistotnymi dla całości różnicami), to kluczowe jest pytanie czy da się nadużyć reżim estońskiego CIT?

Wydaje się że różne medialne wypowiedzi potwierdzają, że nadużyciem może być dostosowanie struktury własnościowej w celu wejścia w estoński CIT (np. seria transakcji tak ułożonych żeby miały charakter neutralnych podatkowo zdarzeń w celu spełnienia warunków wejścia w estoński CIT związanych ze strukturą własnościową). Jednak taka sytuacja generalnie nie będzie miała racji bytu w przypadku FunRod – tak długo jak założymy, że majątek jest wnoszony przez Fundatora (jego najbliższych) bez potrzeby dokonania wcześniej jakichkolwiek przesunięć.

Kluczowe jest więc określenie czy można nadużyć reżimu estońskiego CIT? W szczególności, czy motyw decyzji o wejściu (przy spełnionych bez żadnych dodatkowych ruchów warunków wejścia) może powodować, że jest ryzyko zastosowania Klauzuli GAAR (klauzuli przeciwdziałającej zjawisku unikania opodatkowania)? Można ponownie w tym miejscu porównać decyzję o zmianie reżimu opodatkowania spółki z zasad ogólnych na estoński CIT do decyzji osoby fizycznej o zmianie np. reżimu opodatkowania jednoosobowej działalności gospodarczej z liniowego 19% CIT na ryczałt. Wydaje się że – całkowicie motywowana kwestiami podatkowymi bo nie może być w sumie inaczej – decyzja przedsiębiorcy (os. fiz.) o przejściu z tzw. liniówki na ryczałt pozostaje w sferze zarządzania swoimi podatkami i nie powinna znaleźć do niej zastosowania Klauzula GAAR.

Przenosząc powyższe na przejście spółki z zasad ogólnych na estoński CIT (przy powyższych założeniach kształtu struktury), to również decyzja o wejściu w estoński CIT (ponownie, całkowicie z pobudek i motywów związanych z poziomem opodatkowania) nie powinna być uznana za nadużycie instytucji estońskiego CIT.

Jeśli analogiczna konstrukcja jak estoński CIT (decyzja o wejściu w nią) nie budzi tylu emocji i rozterek na zasadzie czy to może być nadużycie instytucji estońskiego CIT, to dlaczego tak wiele jest dyskusji i obaw, że działalność w oparciu o konstrukcję FunRod jest zagrożona zastosowaniem Klauzuli GAAR? Mi osobiście się wydaje, że to efekt grzechu pierworodnego przy lokalizacji przepisów o FunRod w ustawie podatkowej. (Nieuprawnionego) umieszczenia fundacji rodzinnych w katalogu podmiotów zwolnionych podmiotowo z CIT…

Co trzema było i wciąż można zrobić?

Jeśli zgodzimy się że technika prawodawcza poprzez umieszczenie FunRod w katalogu z art. 6 ustawy o CIT (oraz stworzenie rozległej listy wyłączeń od zwolnienia czyli wyjątków od wyjątku powszechności opodatkowania) nie była najlepszym pomysłem to co należało (nadal można jeszcze) zrobić?

Jeśli powiedzieliśmy sobie powyżej, że reżim opodatkowania FunRod przypomina w najważniejszym obszarze (tj. działalności dozwolonej i czynności nie stanowiących w ogóle działalności gosp.) reżim opodatkowania spółek na estońskim CIT, to pewnie warto zastosować analogiczną technikę prawodawczą jak w przypadku przepisów o estońskim CIT.

W skrócie, przepisy o estońskim CIT znajdują się w rozdziale 6b ustawy o CIT (art. 28c – 28t ustawy o CIT) czyli daleko od art. 6 ustawy o CIT, który zawiera listę zwolnień podmiotowych. Można by więc rozważyć utworzenie rozdziału 6c oraz umieszczenie w nim zasad opodatkowania (bo na pewno nie zwolnienia) dla Fundacji Rodzinnych.

Konkluzje?

Pozostaje mieć nadzieję, że odwołanie się do intuicyjnych argumentów jak wielość stawek, obowiązek składania deklaracji podatkowych, etc. może z czasem przekonać nieprzekonanych, że reżim opodatkowania Fundacji Rodzinnych plasuje się bardzo daleko od koncepcji zwolnień podmiotowych z których korzystają takie instytucje jak NBP, ZUS czy Skarb Państwa.

Jeśli ktoś nie pasuje do danego grona (tu podmiotów zwolnionych z podatku), to po prostu powinien się „przesiąść”. W tym akurat przypadku Fundacja Rodzinna sama się nie przesiądzie i nie zmieni lokalizacji w ustawie o CIT i potrzebna by była (ponowna) pomoc oraz aktywność legislatora.

Szczerze wierzę, że taki zabieg nie miałby charakteru tylko czysto porządkującego o wymiarze akademickim. Tylko pozwoliłby na oczyszczenie atmosfery dla potencjalnych Fundatorów, którzy obecnie rozważają utworzenie Fundacji Rodzinnej. Na ten moment jednak często pozostają oni w stanie zniechęcenia lub co najmniej rezerwy. Ze względu na powtarzane z różnych kierunków ostrzeżenia czy niepewność co można a czego nie można. W tym, niedookreślone znaczenie pojęć wokół koncepcji ustawowej unikania opodatkowania czyli przesłanki „Sztuczności” lub „Sprzeczności” z Klauzuli GAAR.