Czy Dyrektor KIS dyskryminuje Fundacje Rodzinne mające więcej niż 1 Fundatora?

W ostatnim wpisie omówiliśmy kwestie podatku minimalnego w kontekście Fundacji Rodzinnej (link tutaj).

W dzisiejszym wpisie skupimy się natomiast na pewnej anomalii związanej z prezentowaną linią interpretacyjną Dyrektora KIS w zakresie stosowania zwolnienia w PIT dla Fundacji Rodzinnych mających więcej niż 1 Fundatora.

Koncepcja opodatkowania Fundatora będącego beneficjentem FunRod

Generalnie, zasada wydawała się taka, że wypłaty świadczeń na rzecz Fundatora będącego jednocześnie beneficjentem FunRod pozostają zwolnione z PIT. Od tej zasady istnieją generalnie wyjątki, które można zawęzić do 2 typów przypadków, które mogą występować łącznie lub osobno, tzn. 1) majątek do FunRod wnieśli dalsi członkowie rodziny w stosunku do Fundatora, lub 2) majątek do FunRod wniosła osoba prawna (np. zagraniczna fundacja założona historycznie przez Fundatora).

W obu powyższych przypadkach w odpowiedniej części – w wysokości proporcji części majątku w którą FunRod wyposażyła dalsza rodzina Fundatora / osoby prawne – świadczenie na rzecz Fundatora nie będzie zwolnione z PIT.

Ostatnio jednak Dyrektor KIS w swojej interpretacji podatkowej – między słowami – wskazał nowy warunek, którego (nie)spełnienie będzie mieć wpływ na obniżenie proporcji oraz w następnej kolejności może mieć negatywny wpływ na zakres prawa do zwolnienia z PIT zarówno dla Fundatorów, jak i członków ich najbliższej rodziny.

W interpretacji podatkowej z 18 sierpnia 2023 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.465.2023.1.JŚ) Dyrektor KIS wskazał bowiem, że mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo danego fundatora można uznać za wniesione przez tego fundatora (efekt: nie spada proporcja czyli generalnie prawo do zwolnienia z PIT), tylko o ile małżonek, zstępni, wstępni lub rodzeństwo tego fundatora (którzy wnoszą majątek do FunRod) nie są jednocześnie pozostałymi fundatorami fundacji rodzinnej.

Praktyczne konsekwencje stanowiska prezentowanego przez Dyrektora KIS?

Praktyczny efekt zastosowania wykładni prezentowanej przez Dyrektora KIS będzie taki, że w przypadku Fundacji Rodzinnych zakładanych przez blisko spokrewnionych Fundatorów (gdzie wszyscy Fundatorzy wnoszą majątek do FunRod) spadnie proporcja wszystkich Fundatorów.

Powyższe natomiast może mieć wpływ na ograniczenie prawa do zwolnienia w PIT dla wypłat dla niektórych grup beneficjentów FunRod z większą liczbą Fundatorów niż 1.

Kogo dotyczy wykładnia prezentowana przez Dyrektora KIS?

Stanowisko Dyrektora KIS może mieć negatywny wpływ na m.in. następujące układy Fundatorów w FunRod:

• Małżeństwa, które założą Fundacje Rodzinną w której ci małżonkowie (będący Fundatorami) będą mieli również status beneficjentów w sytuacji, gdy ich związek nie przetrwa próby czasu
• Rodzeństwo zakładające wspólną FunRod w której beneficjentami będą również dzieci rodzeństwa będący zarazem Fundatorami
• Małżeństwa ustanawiające wspólną FunRod (oboje małżonków ma status Fundatorów), w której status beneficjentów będzie również miało rodzeństwo Fundatorów
• i inne…

We wszystkich powyższych przypadkach zastosowanie wykładni prezentowanej przez Dyrektora KIS generowałoby obowiązek poboru PIT od (co najmniej) części świadczeń na rzecz wybranych beneficjentów FunRod.

Wynika to z tego że Dyrektor KIS uznaje, że jeśli FunRod ma więcej niż 1 Fundatora oraz pomimo, że wszyscy Fundatorzy są blisko spokrewnieni, to wniesienie majątku przez tego Fundatora (lub jego najbliższych na moment wniesienia) spowoduje „psucie” proporcji prawa do zwolnienia w PIT dla innego Fundatora.

Innymi słowy, jeśli każdy z 2 Fundatorów (małżeństwo) wnoszą do FunRod majątek warty po 100 j.p., to w ocenie Dyrektora KIS dla każdego Fundatora proporcja w mianowniku wynosi 200 j.p. (2 ˣ 100 j.p.) a w liczniki tylko 100 j.p.

Dyrektor KIS nie pozwala zatem uwzględnić w liczniku proporcji 2-giego Fundatora wartości wniesionego majątku przez 1-wszego Fundatora pomimo, że są oni względem siebie osobami najbliższymi w rozumieniu przepisów. Jednocześnie, jeśli by tylko FunRod została założona przez jednego małżonka przy niezmienionych powyższych założeniach (każde wnosi majątek warty po 100 j.p.), to proporcja byłaby na poziomie 100% dla jedynego Fundatora. Dyrektor KIS pozwoliłby zatem uwzględnić w liczniku proporcji zarówno majątek wnoszony przez małżonka będącego Fundatorem, jak i 2-giego małżonka nie będącego zarazem Fundatorem.

Co zrobią Fundatorzy?

Powyższa wykładnia może bardzo wpłynąć na decyzje jak zakładać „wieloosobowe” Fundacje rodzinne, co jest m.in. dowodem na to że jest niepoprawna. Załóżmy, że mamy małżonków, którzy (nie wiedząc o podejściu Dyrektora KIS do proporcji) założyli wspólnie FunRod, w której są oboje Fundatorami. Może to być uzasadnione tym, że założyli i rozwinęli wspólną firmę razem więc wydaje się uczciwe, że oboje powinni mieć status Fundatora.

Zakładając „wspólną” Fundację żyli w „błędnym” przeświadczeniu, że jeśli nawet w przyszłości w życiu prywatnym im nie będzie po drodze, to zawodowo mogą być wstanie prowadzić dalej wspólny biznes i powinni korzystać z pełnego zwolnienia w PIT na wypłatach ze wspólnej FunRod. Takie przeświadczenie opierali na tym, że na moment zakładania FunRod i wniesienia do niej udziałów w firmie byli osobami blisko spokrewnionymi (małżeństwo) więc nawet jak ich związek się rozpadnie to dla każdego z nich proporcja zwolnienia w PIT wyniesie 100%.

Załóżmy, że wnieśli udziały warte po 50 j.p. więc na moment wniesienia myśleli, że zarówno w liczniku jak i w mianowniku proporcji każdego z nich powinny znaleźć się liczby na poziomie 100 j.p. (uwzględniamy w liczniku nie tylko majątek wniesiony przez Fundatora ale również majątek wniesiony przez osobę mu najbliższą na moment wniesienia, tj. małżonka będącego 2-gim Fundatorem).

Efekty zewnętrzne linii interpretacyjnej KIS?

Jakie będzie ich zdziwienie jeśli założą taką Fundację, a po kilku latach (zanim zaczną wypłacać z niej środki, którego dotychczas reinwestowali) wezmą rozwód i zaczną wypłacać świadczenia, które Dyrektor KIS będzie chciał w 50% opodatkować PIT mówiąc, że proporcja każdego z Fundatorów (będących eks- małżeństwem) nie wynosi 100% tylko 50%. Twierdząc, że w liczniku każdego z Fundatorów uwzględniamy tylko równowartość 50 j.p. czyli z pominięciem wkładu 2-giego Fundatora w sytuacji, gdy w mianowniku uwzględniamy wartość wszystkich wkładów czyli 100 j.p.

Podobna sytuacja spotka tych rozwiedzionych Fundatorów, którzy po rozwodzie będą chcieli również przeciąć majątkowo-biznesowy węzeł i zlikwidować FunRod. Wynika to z tego, że na likwidacji FunRod również prawo do zwolnienia w PIT ustala się za pomocą proporcji.

Dlaczego w wyniku rozwodu jest taka różnica w opodatkowaniu?

Wynika to z tego że w przypadku podejścia Dyrektora KIS określając prawo do zwolnienia z PIT patrzy się na moment wypłaty czy Fundatorzy (będący pierwotnie małżonkami) są nadal osobami blisko spokrewnionymi (małżeństwo).

Natomiast, przy wykładni na bazie literalnego brzmienia przepisów patrzy się tylko czy na moment wniesienia majątku Fundatorzy byli blisko spokrewnieni. Natomiast,rozpad małżeństwa nie ma negatywnego wpływu na prawo do zwolnienia z PIT bo proporcję wylicza się na moment wniesienia wkładu, a nie na moment wypłaty świadczenia…

FunRod zakładane przez rodzeństwo?

W przypadku małżeńskich FunRod aspekt rozwodu powoduje, że interpretacja Dyrektora KIS staje się zagrożeniem. Inna sytuacja będzie w przypadku FunRod założonych przez rodzeństwo, które status beneficjenta przyzna również swoim dzieciom. W tym bowiem przypadku podejście Dyrektora KIS (oderwane od brzmienia przepisów) całkowicie zmienia od początku zakres prawa do zwolnienia z PIT świadczeń wypłacanych na rzecz dzieci Fundatorów.

Załóżmy, że FunRod zakłada brat i siostra i każde z nich wnosi analogicznie do FunRod majątek warty 50 j.p. Przy podejściu Dyrektora KIS wypłata na rzecz np. dziecka Fundatorki będzie w połowie opodatkowana PIT a w pozostałej połowie zwolnione z PIT. Wynika to z tego, że dziecko siostry nie jest osobą najbliższą (w rozumieniu ustawy o FunRod) dla 2-giego fundatora (jej brata).

Idąc więc za podejściem Dyrektora KIS raczej mało prawdopodobne by rodzeństwo chciało założyć „wspólną” FunRod.

Taki negatywny efekt nie wystąpiłby jeśli by przyjąć za prawidłowe stanowisko wynikające z bezpośredniego brzmienia przepisów. Jeśli majątek do FunRod wnoszą po równo Fundatorzy będący rodzeństwem (po 50 j.p.), to przy kalkulacji proporcji każdego z tych Fundatorów w mianowniku uwzględnia się wartość wszystkich wkładów (100 j.p.) natomiast w liczniku uwzględnia się zarówno wkład wniesiony przez tego Fundatora (50 j.p.), jak i osobę mu najbliższą (jego siostrę będącą również Fundatorką, która również wniosła majątek warty 50 j.p.).

W tym przypadku proporcja dla każdego z Fundatorów powinna być na poziomie 100% więc wypłaty na rzecz ich dzieci powinny również korzystać w pełni ze zwolnienia z PIT.

Co zrobi rynek?

Absurdalność wykładni prezentowanej przez Dyrektora KIS (jeśli się przyjmie) będzie właśnie można zaobserwować w przypadku Fundacji Rodzinnych do których majątek ma zamiar wnosić rodzeństwo.

Wynika to z tego, że rodzeństwo żeby uniknąć negatywnych efektów związanych z wykładnią Dyrektora KIS może nadal założyć wspólną FunRod w której będzie tylko jeden Fundator (np. brat) w sytuacji, gdy majątek do tej FunRod będą wnosić nadal każde z 2-ki rodzeństwa. Taka sytuacja może mieć w szczególności miejsce jeśli jedno z rodzeństwa nie będzie mieć naturalnych spadkobierców (dzieci).

Jeśli np. siostra nie ma dzieci i wniesie swoje udziały w firmie do FunRod brata, to nawet przy wykładni prezentowanej przez Dyrektora KIS dzieci brata będą miały prawo do całkowitego zwolnienia wypłat z PIT. Wynika to z tego, że mienie wniesione przez siostrę do FunRod brata uwzględnia się w liczniku proporcji brata będącego Fundatorem bo jest wniesione przez osobę najbliższą (rodzeństwo) więc dzieci brata zachowają prawo do 100% zwolnienia z PIT na wypłacanych świadczeniach. Takiego 100% prawa do zwolnienia dzieci brata nie zachowałyby (przy wykładni Dyrektora KIS), jeśli zarówno brat, jak i bezdzietna siostra mieliby status Fundatorów „wspólnej” FunRod.

Podsumowanie

Najgorszy sposób stosowania prawa to taki, który prowadzi do takich zachowań uczestników obrotu, które by nie wystąpiły gdyby zachować podstawowe zasady wykładni przepisów.

Wydaje się że jeśli obecna linia interpretacyjna się przyjmie, to rynek się dostosuje. Jednak te dostosowanie będzie miało charakter szeregu zachowań i konstrukcji, które by nie wystąpiły gdyby wykładnia organów podatkowych nie miałaby charakteru prawotwórczego.

Oby w tym przypadku o trafności danej wykładni nie świadczyły sztuczne zachowania uczestników rynku, które z jednej strony są niepotrzebne oraz w dodatku wcale ich przyczyną nie będzie takie a nie inne brzmienie przepisów tylko aktywność jednego z interesariuszy o statusie organu publicznego w całej tej fundacyjnej układance…

Jeżeli chcesz uzyskać więcej informacji o instytucji Fundacji Rodzinnej, to zapraszamy do kontaktu.