Zwolnienie z WHT na podstawie traktatu czy przepisów implementujących dyrektywy?

W ostatnim wpisie (link tutaj) omówiliśmy kwestie płatności związanych z reklamą w kontekście ich opodatkowania podatkiem u źródła.

W dzisiejszym wpisie spróbujemy zmierzyć się z pytaniem na jakiej podstawie najlepiej oprzeć wniosek o zwrot nadpłaconego WHT albo o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, żeby zwiększyć swoje szanse na sukces.

Płatności do których jurysdykcji dają prawo do „podwójnego” zwolnienia z podatku u źródła?

Istnieją 2 podstawy prawne do zwolnienia odsetek, licencji czy dywidend w przypadku płatności do podmiotów blisko powiązanych z siedzibą w niektórych państwach UE.

Pierwsza możliwość to zwolnienie na podstawie krajowych przepisów implementujących dyrektywy unijne, które przewidują zwolnienie z WHT dla płatności dywidend, odsetek i należności licencyjnych do spółek-matek oraz spółek-sióstr.

Druga podstawa to zastosowanie odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które przewidują możliwość obniżenia podatku u źródła lub całkowitego zwolnienia w przypadku płatności do nierezydentów z siedzibą w krajach, z którymi Polska ma zawarty traktat podatkowy.

Dylemat?

Szczególnego znaczenia nabiera podstawa, na bazie której chce się skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w przypadku płatności do spółek blisko powiązanych z siedzibą w kraju UE, z którym Polska ma zawarty traktat podatkowy, który przewiduje całkowite zwolnienie z podatku u źródła.

Taką preferencję przewidują w przypadku odsetek traktaty z Francją, Hiszpanią lub Szwecją; a w przypadku należności licencyjnych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Francją (wybrane typy praw niematerialnych), w niektórych przypadkach również z Hiszpanią lub Szwajcarią (do której również generalnie mają zastosowanie przepisy dyrektyw). Natomiast, w przypadku dywidend, zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła przewidują traktaty z Belgią, Cyprem, Luksemburgiem, Maltą czy Słowacją.

W przypadku powyższych jurysdykcji pojawia się dylemat z jakiej podstawy – przepisy unijne czy traktat dwustronny – skorzystać, żeby zwiększyć swoje szanse w przypadku wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku (np. w trybie pay & refund w przypadku płatności powyżej 2M PLN/ rok) lub  z wnioskiem o opinię o zastosowaniu preferencji (w celu  uniknięcia obowiązku poboru WHT według stawki ustawowej w przypadku płatności grupowych pow. w/w progu ustawowego).

Znaczenie praktyczne?

Powyższy dylemat nie ma obecnie tylko wymiaru akademickiego (teoretycznego), mając na uwadze podejście Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ wyłącznie właściwy dla podatku u źródła) do niektórych typów odbiorców płatności podlegających WHT z siedzibą w wybranych krajach UE oraz korzystających ze specjalnych modeli opodatkowania.

W czym problem?

W celu skorzystania ze zwolnienia dywidendowego z dyrektywy trzeba spełnić wiele przesłanek na zasadzie długości posiadania udziałów czy formy prawnej odbiorcy płatności, w tym brak korzystania przez odbiorcę dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów, niezależnie od źródła pochodzenia (oraz uzyskać odpowiednie oświadczenie podatnika w tym zakresie, które trzeba załączyć do wniosku).

Natomiast, w przypadku zwolnień z traktatów, np. w przypadku umowy z Luksemburgiem wystarczające jest spełnienie materialnych przesłanek z traktatu podatkowego w zakresie okresu posiadania udziałów oraz odpowiedniej formy prawnej odbiorcy dywidendy.

Bieżąca praktyka organów?

Zidentyfikowaliśmy, iż Lubelski US w Lublinie podchodzi dość rygorystycznie do interpretacji i konsekwentnie prawa do zastosowania preferencji na podstawie przepisów unijnych, np. w przypadku wypłat dywidend do spółek-matek mających status spółek inwestycyjnych (np. alternatywnych funduszy inwestycyjnych).

Ten niekorzystny trend zarówno dla polskich podatników oraz zagranicznych odbiorców płatności można zauważyć w przypadku płatności dywidendowych np. do Luksemburga. Lubelski US w Lublinie negatywnie odnosi się do możliwości zastosowania zwolnień z dyrektywy przez odbiorców płatności o statusie np. funduszu RAIF (Reserved Alternative Investment Fund), „Soparfi” (luksemburska spółka holdingowo-finansowa) lub SICAV (luksemburska spółka inwestycyjna ze zmiennym kapitałem). Takie stanowisko na gruncie innych jurysdykcji (np. Holandia) generalnie również podtrzymuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (np. wyrok z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 100/23).

W przypadku tych lub innych typów funduszy lub spółek inwestycyjnych z unijnych jurysdykcji o charakterze centrów finansowych organy podatkowe poddają w wątpliwość możliwość skorzystania przez z preferencji w podatku u źródła na gruncie unijnej dyrektywy w sprawie spółek dominujących i zależnych. Argumentem za brakiem takiego prawa do preferencji z dyrektyw jest twierdzenie, iż nie spełniają one jednego z warunków ustawowych w postaci braku korzystania ze zwolnienia od całości opodatkowania w kraju siedziby.

Konsekwentnie, w tym przypadku zwiększenie szans na pozytywne rozpatrzenie wniosku może polegać na jego oparciu – nie o przepisy unijne ale – postanowienia traktatu podatkowego, jeśli przewiduje zwolnienie z WHT dla płatności dywidendowych, a jednocześnie, nie jest ono obostrzone warunkami analogicznymi do przesłanek zwolnienia z dyrektywy dywidendowej (jak w przypadku umowy podatkowej z Luksemburgiem).

Co z innymi płatnościami?

Wnioskowanie na podstawie traktatu podatkowego może mieć większy sens również w przypadku płatności odsetkowych do Francji czy Hiszpanii, z którymi to jurysdykcjami odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują również 0% stawkę podatku u źródła.

Jako ciekawostkę można wskazać, że w traktacie z Francją (umowa z lat 70-tych) nie zawarto jako warunku zastosowania wyłączenia z opodatkowania klauzuli ekonomicznego właściciela (z ang.: „beneficial owner”). Z tym, że orzecznictwo poprzez dynamiczną wykładnię stara się doszukiwać takiego warunku (np. ugruntowana linia orzecznicza w zakresie statusu pool leadera z siedzibą we Francji w ramach finansowania grupowego opartego o cash pooling).

Niezależnie od doszukiwania się klauzuli BO przez organy czy sądy administracyjne w przypadku braku jej literalnego zawarcia w traktacie podatkowym, to kolejnym argumentem za skorzystaniem z traktatu np. z Francją czy Hiszpanią jest fakt, że jeśli traktat podatkowy nie przewiduje klauzuli beneficial owner, to wnioskujący nie jest zobowiązany do dostarczenia takie oświadczenia zagranicznego odbiorcy płatności w trakcie postępowania zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów o zwrocie WHT w reżimie pay & refund.

Wnioski?

Każdorazowo konstruując wniosek o zwrot nadpłaconego WHT lub wniosek o opinię o stosowaniu preferencji należy przeanalizować warunki zastosowania preferencji oraz wybrać świadomie i po odpowiednim przemyśleniu za i przeciw konkretnego reżimu dla zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła.

Powyższe ma bardzo doniosłe praktyczne znaczenie, ponieważ niewłaściwy wybór może kosztować zarówno czas, jak i pieniądze. Z naszego doświadczenia m.in. wynika, że obecnie na opinię zabezpieczającą czeka się w niektórych przypadkach efektywnie ponad 12 miesięcy.

Natomiast odmowa wydania opinii o stosowaniu zwolnienia automatycznie rzutuje na ryzyko finansowe i osobiste w przypadku dokonywanych płatności z zastosowaniem preferencji wg metody relief at source przed otrzymaniem odmownej decyzji (zarówno pow. jak i poniżej progu 2M PLN/ rok).

W przypadku zaś otrzymania odmownej decyzji w postępowaniu zwrotowym automatycznie pozycja skarżącego do sądu administracyjnego może być słabsza ze względu na badanie przez sąd odmownej decyzji na gruncie pojedynczej materialnej podstawy prawnej (np. przepisów implementujących dyrektywę), z pominięciem ew. drugiej podstawy do zwolnienia z WHT.

Podsumowanie

Mając na uwadze, że decyzje podjęte na wcześniejszym etapie postępowania ograniczają pole manewru na dalszym jego etapie,  warto dobierać ostrożnie, rozważnie i po przemyśleniu zarówno narzędzia, jak i osoby, które doradzają w ich doborze.

Można oczywiście pokładać nadzieję w sądach. Jednak patrząc na aktualną linię orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sądu odwoławczego od decyzji Lubelskiego US w Lublinie), to generalnie, w ostatnim czasie, staje on po stronie organu, natomiast na ostateczne rozstrzygnięcie NSA można czekać nawet ponad 2 lata.

Często wypłaty zarówno zysku jak i odsetek/ należności licencyjnych nie mogą tyle czekać zarówno z biznesowego punktu widzenia (cash flow), jak i np. przepisów o cenach transferowych (rzadko który / wręcz efektywnie żaden bank nie pozwoliłby na niespłacanie / brak kapitalizacji odsetek w tak długim okresie).

Jeżeli chcesz uzyskać więcej informacji jak możemy Ci pomóc w kontekście WHT, to zapraszamy do przejrzenia naszej zakładki podatku u źródła.