Kiedy zarzut nadużycia preferencji podatkowych może być zasadny w kontekście Fundacji Rodzinnej?

W ostatnim wpisie omówiliśmy kwestie opodatkowania Fundacji Rodzinnej w związku z zakupem i sprzedażą walut wirtualnych (link tutaj).

Konsekwentnie, poniżej omówimy jakie aspekty założenia czy działania w ramach konstrukcji opartej o Fundację Rodzinną mogą być narażone na zarzut nadużycia tej instytucji w kontekście preferencji podatkowych.

Stan obecny

W kontekście i w związku z wprowadzeniem instytucji FunRod do polskiego porządku prawnego rozgorzała dyskusja, którą można rozdzielić pomiędzy głosicieli, że FunRod to instytucja tylko do sukcesji a na drugim planie komentatorów podkreślających mniej lub bardziej żywiołowo jej preferencje podatkowe, które należy rozpatrywać w kontekście inwestycji majątku rodzinnego oraz pozostałą grupę, której bliższa jest koncepcja FunRod jako wehikułu inwestycyjnego, którego aspekty związane z opodatkowaniem będą efektywnie mieć znaczący wpływ na popularność tego rozwiązania.

Nie rozstrzygając w tym miejscu czy cel FunRod w postaci gromadzenia, pomnażania i dystrybucji majątku do beneficjentów należy rozpatrywać w ograniczeniu do aspektu sukcesji czy szerzej, poniżej postaram się zidentyfikować i przybliżyć obszary, które można rozpatrywać pod kątem nadużycia preferencji podatkowych związanych z reżimem opodatkowania FunRod.

Potencjalne obszary nadużycia instytucji FunRod

Z ryzykiem zastosowania przepis przeciwdziałających unikaniu opodatkowania można mówić w 2 aspektach. W szczególności, najczęściej wyróżniane są dwa rodzaje lub obszary, które można rozpatrywać pod kątem zjawiska nadużycia prawa podatkowego:

1. obchodzenie zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego (circumvention of tax law) – dotyczy to standardowych przepisów ustawy podatkowej nakładających podatek;
2. nadużycie przepisów prawa podatkowego, które są korzystne dla podatników (ulgi, zwolnienia, wyłączeń z opodatkowania).

Dalej spróbuje omówić przykłady kiedy mogą znaleźć zastosowanie oba przypadki (z pkt 1-2 powyżej) w kontekście zarzutu nadużycia instytucji Fundacji Rodzinnej.

Przykładowe zjawiska nadużyć w kontekście FunRod?

W przypadku FunRod najczęściej przepisy o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania można będzie rozpatrywać w 3 następujących przypadkach:

1. zjawisko obchodzenia przepisów o opodatkowaniu dystrybucji do beneficjentów zarówno w postaci regulacji przewidujących po prostu opodatkowanie wypłacanych świadczeń na rzecz beneficjentów, jak i opodatkowania tzw. ukrytych zysków
2. instrumentalne użycie instytucji FunRod w celu skorzystania z jej preferencyjnego reżimu opodatkowania
3. zjawisko obchodzenia przepisów przewidujących opodatkowanie sankcyjną 25% stawką CIT tzw. niedozwolonej działalności gospodarczej (innymi słowy, nadużywanie przepisu przewidującego zwolnienie z opodatkowania dla dozwolonej działalności gospodarczej)

W zakresie przypadku z pkt 1 powyżej będziemy je rozpatrywać z perspektywy zjawiska obchodzenia opodatkowania, natomiast, pkt 2 w kontekście nadużywania preferencji (zwolnień) podatkowych.

Zdarzenie z pkt 3 można uznać za przypadek mieszany, który można rozpatrywać zarówno z perspektywy zjawiska obchodzenia przepisów o opodatkowaniu (tj. sankcyjną stawką 25% CIT), jak i nadużywania preferencji podatkowych (próba zwolnienia z opodatkowania działalności wykraczające poza zakres preferowany przez ustawodawcę).

Ukryta dystrybucja w kontekście przepisów anty-abuzywnych?

Zjawisko nieopodatkowanej dystrybucji z FunRod, to efektywnie tożsame zjawisko znane ustawie i ustawodawcy z reżimu opodatkowania tzw. estońskim CIT. Obie konstrukcje zakładają bowiem odłożenia opodatkowania do czasu dystrybucji środków ze spółki/ FunRod na cele ich konsumpcji przez odpowiednio wspólników spółki/ beneficjentów FunRod.

W obu reżimach mamy szczególne przepisy nakierowane na ograniczenie tego zjawiska poprzez koncepcję opodatkowania tzw. ukrytych zysków.

Kiedy dozwolona pożyczka a kiedy ukryta wypłata?

Jeśli chodzi o przykład zjawiska, które można rozpatrywać w kontekście unikania opodatkowania, to najświeższy medialnie jest przykład pożyczki z FunRod do beneficjentów/ fundatora. Wydaje się bowiem (co pośrednio w prasie potwierdziło MF), że przepisy u ukrytych zyskach mają pewną lukę na zasadzie nie pokrycia tą koncepcją pożyczek udzielonych przez FunRod do beneficjentów na czas nieokreślony.

Jeśli przepisy materialne bezpośrednio nie nakazują opodatkowania tego typu transakcji z beneficjentami/ fundatorem, to można je potencjalnie rozpatrywać w kontekście przepisów o unikaniu opodatkowania na zasadzie zawierania przez FunRod takich transakcji z beneficjentami w celu nieopodatkowania wypłat na ich rzecz.

Jakie okoliczności mogą być kluczowe na uznanie takiego zjawiska za unikanie opodatkowania?

Potencjalnie, kluczowe z punktu widzenia ryzyka zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Klauzuli GAAR) będzie miało spełnienie przesłanki Sprzeczności (takiej transakcji z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej) oraz Sztuczności takiej operacji (podjęcie jej głównie lub jako jedną z głównych przyczyn w celu nieopodatkowania wypłaty na rzecz beneficjentów).

Okoliczności istotne dla Klauzuli GAAR?

W kontekście pożyczek na czas nieokreślony kluczowa wydaje się być przesłanka Sztuczności. Należy bowiem wykazać, że udzielenie takiej pożyczki ma charakter sztuczny. W uproszczeniu, zakładając hipotetycznie, że „nie ma podatków na świecie” to należałoby sobie odpowiedzieć na pytanie czy FunRod udzieliła by takiej pożyczki na rzecz beneficjenta czy jednak dokonała by innej transakcji lub w ogóle nie doszło by do przeprowadzenia jakiejkolwiek operacji.

Czym więcej będzie argumentów za stanowiskiem, że udzielenie pożyczki na czas nieokreślony nie jest motywowane aspektami podatkowymi tej operacji tym bliżej będziemy konkluzji, że nie podlega ona pod Klauzulę GAAR. W przypadku pożyczek na czas nieokreślony często bowiem występują one w obrocie gospodarczym ponieważ zapewniają oszczędność kosztów administracyjnych (brak potrzeby każdorazowego aneksowania przed terminem zapadalności), elastyczność (podlegają zwrotowi na żądanie pożyczkodawcy), są szeroko stosowane na rynku w szczególności w grupach kapitałowych (czyli analogicznie jak na linii FunRod-beneficjenci pomiędzy tzw. podmiotami powiązanymi).

Oczywiście, czym bliżej będziemy konkluzji, że pożyczki bez terminu zwrotu były motywowane osiągnięciem korzyści podatkowej (brak ich opodatkowania) tym zwiększa się ryzyko zastosowania Klauzuli GAAR. Ostatnim bowiem warunkiem od którego będzie zależeć możliwość zastosowania Klauzuli GAAR jest odpowiedź na pytanie czy taka pożyczka omija przepis nakładający podatek (o opodatkowaniu tzw. ukrytych zysków) w sposób niedozwolony (sprzeczny z jego istotą lub celem)…

Instrumentalne użycie FunRod?

Zjawisko instrumentalnego wykorzystania FunRod w celu skorzystania z preferencyjnego opodatkowania (zwolnienia) albo przynajmniej z preferencyjnej stawki na dystrybucji do beneficjentów (15%) było dość często poruszane w przestrzeni medialnej. Nie można jednak tego zjawiska oceniać jednolicie ponieważ może mieć ono różną intensywność i kontekst.

W szczególności, można wyjść od najbardziej skrajnego przypadku gdzie FunRod jest powoływana do życia na potrzeby jednorazowej transakcji (ich serii) w postaci wniesienia do niej majątku, jego zbycia oraz dystrybucji środków do beneficjentów. W tak skrajnym przypadku czym krótsze odstępy czasu, większa relatywnie kwota wypłacona do beneficjentów oraz w dalszej kolejności szybko zamknięta lub pozostawiona bez żadnej aktywności „skorupa” fundacyjna tym większe ryzyko postawienia przez organy zarzutu nadużycia.

Jednak, oczywiście te sytuacje mogą się znacznie różnić od siebie co do częstotliwości transakcji, odstępu w czasie między niby, aspektów oraz poziomów reinwestycji środków z poziomu FunRod oraz charakteru jej dalszej działalności.

Tę część można podsumować w ten sposób, że trudno będzie zidentyfikować 2 takie same scenariusze. Z tego względu, ryzyko zarzucenia nadużycia instytucji FunRod trzeba będzie bardzo ostrożnie badać przed wydawaniem osądów co do ich abuzywnego charakteru. Trzeba bowiem ostrożnie rozdzielić zjawisko nadużycia preferencji podatkowych od legalnych działań o charakterze zarządzania podatkami aż od sytuacji gdzie konsekwencje podatkowe nie były w ogóle brane pod uwagę oraz nie wywierały wpływu na proces decyzyjny fundatora.

Zjawisko próby korzystania z preferencji podatkowych dla działalności wykraczającej poza dozwoloną?

Zjawiska i stany faktyczne z tej grupy można określić na zasadzie transakcji, ich typów i działalności, które są na styku działalności preferowanej (zwolnionej z podatku) oraz niedozwolonej (opodatkowanej). Innymi słowy, rodzaj lub obszar działalności, która literalnie jak najbardziej mieści się w koncepcji dozwolonej działalności gospodarczej jednak w aspekcie ekonomicznym jest zbliżona lub w skutkach ekonomicznych tożsama z działalnością operacyjną (opodatkowaną sankcyjną stawką 25% CIT).

Działalności na styku dozwolonej i niedozwolonej?

Jeżeli chodzi o obszar, gdzie może istnieć cienka czerwona linia pomiędzy działalnością preferowaną i niedozwoloną, to najbardziej jaskrawy przykład to obrót mieniem przez FunRod.

Wynika to z tego, że handlowy charakter zbycia mienia powinien pozostać opodatkowany w FunRod. Natomiast, jeśli osobie decyzyjnej przyświecały inne cele niż nabycie mienia w celu odsprzedaży to powinna taka działalność korzystać z preferencji podatkowych. W praktyce może istnieć zawsze pole do dyskusji, np. w kontekście niektórych przedmiotów o charakterze kolekcjonerskim (dzieł sztuki). W szczególności wątpliwość, czy na moment zakupu nabywca liczył tylko na wzrost ich wartości w czasie czy może zakup do FunRod miał charakter zachowania wartości majątku/ jego pomnażania, ewentualnie korzystania z zakupionych dóbr przez beneficjentów lub np. odpłatnego ich udostępniania (czyli działalność generalnie dozwoloną).

Działalność niedozwolona „ubrana” w działalność dozwoloną?

Można sobie wyobrazić parę obszarów w strefie szarości, gdzie literalnie FunRod mieści się w działalności preferencyjnej ale ideowo lub biznesowo można mieć wątpliwości. Przykładowo można sięgnąć do dozwolonej działalności finansowej FunRod i zidentyfikować kilka obszarów, które mogą nasuwać pewne wątpliwości.

Działalność finansowa „ubrana” w działalność inwestycyjną?

FunRod jest zwolniona na działalności pożyczkowej tylko w bardzo ograniczonym zakresie (beneficjenci i bezpośrednie spółki córki jako pożyczkodawcy). Jednocześnie, FunRod może nabywać z dużą dowolnością dłużne papiery wartościowe (np. obligacje). Trudno zatem znaleźć uzasadnienie, że działalność gospodarcza polegająca na nabywaniu obligacji korporacyjnych i czerpaniu z tego zysku (np. odsetki i ich odsprzedaż) powinna korzystać z preferencji (na zasadzie dozwolonej działalności inwestycyjnej) w sytuacji, gdy udzielenie pożyczek tym samym emitentom obligacji często stanowiłoby niedozwoloną działalność gospodarczą (opodatkowaną 25% sankcyjnym CIT).

Pytanie więc czy nabycie obligacji w miejsce udzielenia pożyczki będzie rodziło ryzyko zastosowania Klauzuli GAAR przez organy podatkowe?

Podobnie rzecz się ma z papierami wartościowymi, które inkorporują w sobie własność względem określonych towarów handlowych (konosamenty lub dowody składowe). Obrót takimi papierami (które ekonomicznie odzwierciedlają wartość i własność do towarów handlowych) powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w ramach dozwolonej działalności inwestycyjnej. Jednocześnie, obrót bezpośrednio towarami na które wystawione są te papiery wartościowe stanowiłby regularną działalność handlową opodatkowaną sankcyjną stawką 25% CIT.

Naturalnie nasuwa się więc wątpliwość czy obrót takimi papierami rodzi ryzyko zarzutu prowadzenia działalności handlowej (oraz opodatkowania dochodu z tego tytułu sankcyjnym 25% CIT)?

Na marginesie można zauważyć że, w przypadku papierów wartościowych inkorporujących własność do towarów ustawodawca zna tą konstrukcję z ustawy o VAT (która przewiduje bezpośrednio wyjątek od zwolnienia dla transakcji na takich instrumentach finansowych). Z drugiej strony legislator nie wprowadził analogicznego wyjątku od zwolnienia do reżimu opodatkowania FunRod.

Działalność na mieniu „ubrana” w działalność inwestycyjną?

Istnieje również wiele innych przykładów z tego obszaru w kontekście dozwolonej działalności w zakresie spółek, mienia etc., które ubrane lub nie w inne obszary bezpośrednio stanowiące dozwoloną działalność dla FunRod mogą się znaleźć w kręgu działalności preferowanej czego normalnie trudno byłoby się spodziewać.

Najbardziej chyba jaskrawym przykładem będą waluty wirtualne, które w opinii administracji skarbowej nie mieszczą się w dozwolonej działalności. Natomiast, waluta wirtualna „ubrana” w instrument pochody (np. kontrakt terminowy, którego instrumentem bazowym jest waluta wirtualna) będzie mogła być nabyta, zbyta i/lub zrealizowana na poziomie FunRod w ramach dozwolonej działalności inwestycyjnej (czyli zwolnionej z podatku).

Ciekawe więc że niektórzy dostrzegają, że FunRod nie powinna inwestować, np. w bitcoin podając za argument, że to ryzykowna inwestycja a nie dostrzegają ryzyka, że jak się zakaże bezpośredniej inwestycji w waluty wirtualną, to dla chcącego nic trudnego i będzie można zgodnie z literą ustawy zainwestować w wielokrotnie bardziej ryzykowny kontrakt terminowy.

Każdy symetryczny instrument pochodny będzie bardziej ryzykowny niż bezpośredni zakup waluty wirtualnej. Np. bitcoin może spaść nawet do zera więc FunRod straci zainwestowany kapitał (jak najbardziej trafny wniosek), jednak wynik na instrumencie pochodnym przez efekt dźwigni finansowej może w łatwy sposób doprowadzić do niewypłacalności FunRod więc nosi w sobie efekt zarażania na pozostałe aktywa zgromadzone w FunRod (czego nie można powiedzieć o bezpośredniej inwestycji w waluty wirtualne).

Pytanie więc czy inwestycja w kontrakty terminowe na walutę wirtualną będzie rodziło ryzyko zarzutu obejścia prawa podatkowego?

Podsumowanie

Konkluzja z rozważań o stosowaniu Klauzuli GAAR w kontekście FunRod powinna być taka, że powinno się być ostrożnym zarówno w korzystaniu z tej instytucji, jak i ferowaniu wyroków o legalności, jak i abuzywności pewnych działalności, transakcji lub sposobów i celów utworzenia tej instytucji w konkretnym przypadku.

Niewątpliwie, ze względu na charakter nowości dla tego typu instytucji w polskim porządku prawnym, to ostatecznie o legalności poszczególnych rozwiązań i zamiarów będzie można przekonać się dopiero z czasem. Z tego tylko względu, należy być zarówno ostrożnym w pewnością co do legalności pewnych działań, jak i przesądzaniu o ich niedozwolonym charakterze…

Jeżeli chcesz uzyskać więcej informacji o instytucji Fundacji Rodzinnej, to zapraszamy do kontaktu.