Look-through approach w podatku u źródła (WHT)

Dlaczego to istotne?

Polscy podatnicy dokonując płatności na rzecz zagranicznych podmiotów za określone kategorie świadczeń (o czym szerzej tutaj), co do zasady, są zobowiązani do zapłaty podatku u źródła (WHT) według stawek określonych w ustawie o CIT.  

Mają oni jednak możliwość skorzystania z preferencji podatkowych w stosunku do płatności objętych podatkiem u źródła, poprzez zastosowanie całkowitego zwolnienia lub obniżonych stawek, wynikających z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub wdrożonych do polskich przepisów dyrektyw unijnych. 

Preferencyjne opodatkowanie wymaga jednak od polskich podatników (i) po pierwsze, pozyskania aktualnego certyfikatu rezydencji od zagranicznego podmiotu, na rzecz którego dokonują płatności, (ii) a po drugie, dochowania należytej staranności przy weryfikacji czy kontrahent ma w ogóle prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia. 

Organy w wydawanych interpretacjach podatkowych konsekwentnie twierdzą, iż w ramach należytej staranności, trzeba każdorazowo badać czy zagraniczny odbiorca płatności posiada status rzeczywistego właściciela (beneficial owner) względem należności podlegającej podatkowi u źródła, które wypłaca polski płatnik – choć nie zawsze taki obowiązek wynika z przepisów.  

Problem pojawia się, gdy zagraniczny podmiot otrzymujący płatność ma np. status spółki holdingowej, która jest zobowiązana do przekazania płatności. Wówczas bowiem wykazanie, że jest ona rzeczywistym właścicielem jest utrudnione lub czasami wręcz niemożliwe. 

Podstawowe założenia

W takiej sytuacji konieczne może być zastosowanie podejścia look-through, niekiedy określanego również, jako koncepcja przejrzystości lub koncepcja transparentności. Koncepcja ta, mimo, iż nie jest bezpośrednio uregulowana w polskich przepisach, to została zidentyfikowana przez Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień do zasad poboru WHT. Takie podejście zasadniczo jest również akceptowane zarówno przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1588/20), jak i organy podatkowe (np. interpretacja z 13 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.32.2023.1.OK).  

Notabene w/w projekt objaśnień niebawem może zostać zastąpiony przez nowy, dotyczący już tylko rzeczywistego właściciela (o czym informowaliśmy we wpisie dot. beneficial owner-a). 

Istota koncepcji look-through sprowadza się do ustalenia statusu rzeczywistego właściciela płatności w przypadku występowania w strukturze podmiotów pośredniczących, które są zobowiązane do przekazania dalej płatności i w stosunku do tego ostatecznego odbiorcy zastosowania preferencji podatkowej przez polskiego płatnika. 

Posługując się przykładem zagranicznej spółki zobowiązanej do przekazania otrzymanej należności od polskiego rezydenta, na rzecz podmiotu, który będzie jej ostatecznym odbiorcą, korzyść podatkową w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, należałoby zastosować właśnie dla tego ostatecznego odbiorcy, a nie wobec spółki holdingowej, która występowała wyłącznie w charakterze pośrednika.   

Niejednolita praktyka interpretacyjna

O ile stosowanie koncepcji look-through, nie budzi większych wątpliwości w odniesieniu do preferencji wynikających z poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o tyle w kwestii zwolnień będących implementacją dyrektyw unijnych sytuacja nie wygląda już tak jednoznacznie.  

W szczególności, istnieją niejasności, co do spełnienie warunków wymienionych w ustawie o CIT przez rzeczywistego właściciela należności przy stosowaniu w/w zwolnień.  

A to między innymi za sprawą interpretacji z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, w której organy podatkowe zgodziły się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazującym na możliwość zastosowania koncepcji look-through w przypadku zwolnienia dywidendowego. Jednocześnie potwierdzając, iż warunek bezpośredniego posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia go w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy. 

Niemniej, w interpretacji z 10 maja 2023 r., nr.0111-KDIB1-1.4010.835.2022.1.AND, zawierającej podobny stan faktyczny, Dyrektor KIS, co prawda nie zanegował możliwości stosowania koncepcji look-through dla zwolnienia dywidendowego (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), to jednak uznał stanowisko za nieprawidłowe, gdyż spółka uzyskująca faktycznie dochód z dywidendy (tj. będąca rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie była bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki wypłacającej dywidendę. W związku z czym, według Dyrektora KIS jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy nie został spełniony. Co stoi w oczywistej sprzeczności z zaaprobowanym stanowiskiem podatnika we wcześniej wydanej interpretacji podatkowej. 

Z kolei w interpretacji z 31 sierpnia 2021 r., nr. 0111-KDIB2-1.4010.250.2021.1.BKD, organy podatkowe odniosły się do możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego dla odsetek i należności licencyjnych (art. 21 ust. 3 ustawy o CIT) z wykorzystaniem koncepcji look-through. We wskazanej interpretacji polski podmiot otrzymał pożyczkę od zagranicznego udziałowca (posiadającego pow. 25% udziałów), który to z kolei otrzymał finansowanie dłużne od innego podmiotu z grupy – będącego ostatecznym odbiorcą odsetek wypłacanych przez polski podmiot. Tu również brak bezpośredniego posiadania udziałów przez ostatecznego odbiorcę odsetek poskutkował negatywnym stanowiskiem dla możliwości zastosowania zwolnienia. Niemniej, organy podatkowe potwierdziły, iż prawidłowym będzie zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z podejściem look-through.    

Podsumowanie

Można zatem zauważyć, że nawet na poziomie organów podatkowych podejście jak należy stosować w praktyce przepisy o podatku u źródła oraz m.in. podejście look-through jest niejednolite.

Z tego względu, należy obserwować rozwój sytuacji oraz orzecznictwa w tym zakresie ponieważ kierunek, w którym ostatecznie podąży stosowanie tych już (nie nowych) przepisów nadal nie jest przesądzony… 

Jeżeli potrzebujesz pomocy w zakresie podatku u źródła, to zapraszamy do kontaktu.