Minimalny podatek dochodowy w międzynarodowej grupie kapitałowej – jakie transakcje wewnątrzgrupowe mogą być szczególnie kłopotliwe

Jak pisaliśmy w pierwszym (link tutaj) i drugim odcinku cyklu (link tutaj), nową daninę zapłacą wyłącznie podmioty mające status polskich spółek prawa handlowego będących podatnikami CIT albo alternatywnie zagraniczne podmioty prowadzące działalność w Polsce poprzez tzw. zagraniczny zakład.

Pytanie czy w jakiś szczególny sposób są traktowane przepływy pomiędzy podmiotami powiązanymi w kontekście zarówno kalkulacji, jak i obowiązku zapłaty podatku minimalnego.

Potencjalny wpływ uczestnictwa w grupie kapitałowej na poziom rentowności?

Generalna zasada jest taka, że – pomijając szczególne zwolnienia o charakterze podmiotowym – podatek minimalny zapłacą podatnicy CIT, którzy poniosą stratę podatkową lub ich rentowność liczona jako proporcja dochodów do przychodów z działalności operacyjnej nie przekroczy ustawowego progu 2 proc.

Na przesłankę opodatkowania na zasadzie straty lub niedostatecznej rentowności powinny zwrócić szczególną uwagę polskie spółki będące członkami grup kapitałowych. Wynika to z tego, że uczestnicy grup kapitałowych mają najczęściej przyporządkowane profile funkcjonalne, które stanowią odpowiedniki ról oraz czynności, za których realizację jest odpowiedzialna dana spółka w grupie. W zależności od profilu funkcjonalnego spółka jest nie tylko obciążana kosztami świadczeń realizowanymi na jej rzecz, ale również powinna otrzymywać wynagrodzenie za wartość dodaną dostarczaną w łańcuchu wytwarzania dóbr na rzecz grupy.

Z tego względu warto ponownie przeanalizować profil funkcjonalny polskich spółek należących do grup kapitałowych. Taka analiza może bowiem pozwolić ponownie zdefiniować rozkład funkcji, aktywów i ryzyk w ramach grupy oraz zaalokować odpowiednie role mając na uwadze, że 2024 rok będzie pierwszym okresem, za który może być należny krajowy podatek minimalny.

Krajowy podatek minimalny a status członka grupy kapitałowej?

Status członka grupy kapitałowej ma jeszcze większe znaczenie w przypadku zasad kalkulacji podstawy opodatkowania. Podstawowa metoda kalkulacji podstawy opodatkowania ma 3 składowe. Jednocześnie, jedynie jedna z nich dotyczy zarówno członków grup kapitałowych, jak i indywidualnych przedsiębiorstw. Pozostałe dwie mogą podwyższać podstawę opodatkowania w ograniczeniu do podmiotów będących członkami zarówno polskich, jak i transgranicznych grup kapitałowych.

Przede wszystkim, podstawę opodatkowania stanowi 1,5% przychodów z działalności innej niż kapitałowa. Generalnie, w tej części wzoru na kalkulację podstawy opodatkowania nie będzie miało wpływu czy podatnik jest lub nie jest członkiem grupy kapitałowej. Jednak, jeśli spółka osiąga przychody operacyjne z tytułu sprzedaży do grupy, to będą one podwyższać podstawę opodatkowania krajowym podatkiem minimalnym.

Czy krajowy podatek minimalny to dodatkowy domiar podatkowy od nadwyżkowych kosztów o charakterze pasywnym na rzecz podmiotów powiązanych?

Pozostałe dwie składowe wzoru dla celów kalkulacji podatku mają już wyłącznie zastosowanie do spółek będących członkami grup kapitałowych. W szczególności, podstawę opodatkowania powiększa się o nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego (KFD) ponad limit skalkulowany w oparciu o podatkowy współczynnik EBITDA na poziomie 30%. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w odróżnienia od kalkulacji limitu odliczalności KFD z art. 15c ustawy o CIT, w podstawie opodatkowania podatkiem minimalnym uwzględnia się koszty finansowanie dłużnego otrzymanego wyłącznie od podmiotów powiązanych. Inaczej niż w przypadku limitu z art. 15c ustawy o CIT, w podatku minimalnym nadwyżki KFD ponad w/w próg nie można pomniejszać o przychody finansowe.

Co więcej, oprócz „nadmiarowych” KFD w podstawie opodatkowania uwzględnia się również „nadmiarowe” wydatki na rzecz podmiotów powiązanych lub tzw. podmiotów z siedzibą w rajach podatkowych z tytułu wybranych typów usług niematerialnych oraz kosztów udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), jak i wydatków z tytułu przeniesienia ryzyka kredytowego. W tym przypadku limit, powyżej którego nadwyżkę wydatków uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem minimalnym ustalono na poziomie 3 mln PLN powiększone o 5% podatkowej EBITDA.

Z puli wydatków powiększających podstawę opodatkowania można natomiast wyłączyć refaktury oraz koszty ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jeśli są świadczone przez podmioty profesjonalne.

Nie sposób nie zauważyć, że zarówno katalog usług niematerialnych i WNiP oraz sposób kalkulacji tzw. bezpiecznej przystani przypomina konstrukcję limitu z art. 15e ustawy o CIT, który został uchylony z 1 stycznia 2022 r. z uwzględnieniem pewnych nowości jak m.in. obowiązek uwzględniania kosztów ubezpieczeń.

Pomniejszenia oraz metoda alternatywna kalkulacji podstawy opodatkowania

W metodzie podstawowej kalkulacji nowej daniny można pomniejszyć podstawę opodatkowania o m.in. darowizny, wydatki wchodzące w ulgę badawczo-rozwojową, przychody strefowe lub z tytułu factoringu.

Jeśli nadal podstawa opodatkowania będzie na materialnym poziomie, to można rozważyć zastosowanie metody uproszczonej, która bierze pod uwagę wyłącznie 3% przychodów innych niż kapitałowe. Alternatywna metoda całkowicie pomija zatem bazę kosztową podatnika. Metoda uproszczona może być więc bardziej atrakcyjna dla podatników, którzy ponoszą materialne koszty o charakterze pasywnym na rzecz grupy. Należy więc każdorazowo przeprowadzać odpowiednie symulacje kalkulacji podatku w obu wariantach w celu dokonania optymalnego wyboru.

Podsumowanie

Po lekturze przepisów o podstawie opodatkowania nie można oprzeć się wrażeniu, że podatek minimalny to efektywnie podatek przychodowy oraz od nadmiarowych kosztów na rzecz podmiotów powiązanych. Jest to o tyle ciekawe, że elementy konstrukcyjne tej nowej daniny przypominają lub wręcz bezpośrednio czerpią z przepisów, które historycznie zostały uchylone z ustawy o CIT.

Historyczne regulacje o tzw. cienkiej kapitalizacji oraz limitowania kosztów usług niematerialnych i WNiP były nakierowane na przeciwdziałanie przerzucania dochodów w grupach kapitałowych poprzez ich adresowanie w ograniczeniu do przepływów do podmiotów powiązanych. Podobnie jest w przypadku krajowego podatku minimalnego. Widać więc, że metody i konstrukcje, które stały się jakiś czas temu ciekawostką historyczną powracają obecnie ze zdwojoną siłą…

Autor: Michał Kwaśniewski, adwokat, partner w QUIDEA