Potrzebna reorganizacja w przepisach reorganizacyjnych

Z dniem 1 stycznia 2022 r. dokonano szeregu zmian w ustawach o podatkach dochodowych w ramach tzw. Polskiego Ładu. Zmiany te objęły również przepisy dotyczące działań reorganizacyjnych.

Jedną z nich było dodanie w ustawie o CIT do koszyka zysków kapitałowych (innych niż dywidendowe) nowego punktu, zgodnie z którym za zyski kapitałowe uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT).

Jednocześnie (intencjonalnie lub nie) ustawodawca pozostawił niezmienione uregulowania w dotychczasowym brzemieniu, które nakazują traktować jako zyski kapitałowe – przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, do których należą przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów (art. 7b ust. 1 pkt 1a lit. m ustawy o CIT).

Obecnie zatem funkcjonują dwa przepisy, które zasadniczo dotyczą tej samej kwestii, a mianowicie przynależności przychodów związanych z czynnościami reorganizacyjnymi do danego źródła przychodów. W takim przypadku wydawałoby się, że norma prawna ustanowiona później powinna uchylać normę wcześniejszą (lex posterior derogat legi priori).

Niemniej jednak, organy podatkowe twierdzą w ostatnio wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. 0114-KDIP2-1.4010.268.2022.2.JF), że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a lit. m CIT, odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień reorganizacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej i który przejmuje majątek albo udziały/akcje tej innej osoby prawnej w drodze reorganizacji. Według organów podatkowych, powyższe odnosi się przykładowo do sytuacji, gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki  nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku tej spółki.

Natomiast nowo dodany art. 7b ust. 1 pkt 1a CIT odnosi się, w ocenie organów podatkowych, do przychodów z reorganizacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień reorganizacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze reorganizacji. Ma to o tyle istotne znaczenie, że przychód uzyskanych przez zagranicznego podatnika (nierezydenta) na skutek działań reorganizacyjnych – w zależności od wykładni i relacji w/w regulacji –  może lub nie być objęty podatkiem u źródła w Polsce. W szczególności, art. 22 ustawy o CIT referuje do art. 7b ust. 1 pkt 1a lit. m ustawy o CIT, ale już nie obejmuje swym zakresem przychodów (dochodów) z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Co z kolei zderzając z rozumieniem przepisów przez organy podatkowe oznaczałoby, że nowo dodany punkt w koszyku zysków kapitałowych znajdzie zastosowanie tylko w nielicznych przypadkach. Dodatkowo taka interpretacja przepisów powodowałaby różne konsekwencje podatkowe w zależności od tego czy przeniesienie majątku następowałoby na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną, do czego nie ma jakichkolwiek podstaw. Ponadto, należy zauważyć, że nie jest możliwe, aby wspólnik spółki dzielonej / przejmowanej posiadał udziały, bądź prawo do zysku spółki nowo zawiązanej na dzień poprzedzający dzień reorganizacji, bowiem taka spółka jeszcze w tym czasie nie istnieje.