Podatnikiem minimalnego podatku dochodowego są nie tylko spółki, ale także podatkowe grupy kapitałowe (PGK). Jednocześnie, przepisy o podatku minimalnym nie do końca uwzględniają specyficzną konstrukcję tego podatnika.

Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania w minimalnym podatku dochodowym jest 1,5% przychodów ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych oraz niektóre koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych. Do kosztów tych zalicza się: koszty finansowania dłużnego oraz koszty usług niematerialnych, opłat licencyjnych i koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (powyżej określonego w ustawie limitu).

Koszty finansowania dłużnego

Przepisy przewidują, że 10% podatek należy zapłacić m.in. od kosztów finansowania dłużnego poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych (z wyjątkiem powiązań przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego), w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę obliczoną według specjalnego wzoru. W uproszczeniu wzór ten daje wynik w postaci 30% wskaźnika EBITDA podatkowej. Podmiot powiązany zdefiniowano poprzez odesłanie do przepisów o cenach transferowych.

Koszty finansowania dłużnego rozumie się tak, jak na potrzeby kalkulacji nadwyżki tych kosztów, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce, w przypadku, gdyby podatnik był zadłużony wyłącznie wobec podmiotów grupowych i nie uzyskiwał przychodów odsetkowych, kwota zadłużenia, powyżej którego należy zapłacić podatek minimalny stanowiłaby jednocześnie limit dla zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych czyli podatek minimalny byłby należny od kosztów wyłączonych z wyniku podatkowego.

W przypadku, gdy podatnikiem podatku minimalnego jest PGK, powstaje pytanie jak potraktować koszty finansowania dłużnego udzielonego przez inny podmiot z PGK.

Przede wszystkim, należy odpowiedzieć na pytanie czy spółki tworzące PGK mogą stanowić wobec siebie podmioty powiązane w rozumieniu cen transferowych biorąc pod uwagę, że nie są podatnikami. Definicja z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy wydaje się szeroka. Jednocześnie, art. 24ca ust. 6 nakazuje w kalkulacji podatku minimalnego stosować odpowiednio przepis zgodnie z którym, w przypadku PGK nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy. Problem rozwiązuje się więc przynajmniej w przypadku prostej pożyczki.

Koszty usług niematerialnych i licencji

W przypadku drugiego typu płatności tworzących podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym jest trudniej. Konstrukcja przepisów jest analogiczna, jak w przypadku kosztów finansowania dłużnego. Przy czym, w przypadku kosztów usług niematerialnych, mamy więcej obostrzeń – uwzględnia się także płatności na rzecz podmiotów pośrednio powiązanych, z rajów podatkowych oraz takich, które są niepowiązane, jeśli rzeczywistym beneficjentem płatności jest podmiot powiązany. Nie mamy tutaj również podpowiedzi co do płatności pomiędzy spółkami – członkami podatkowej grupy kapitałowej. Prawdopodobnie wynika z to braku (po uchyleniu art. 15e) odpowiednika regulacji analogicznej do tej, którą mamy w przypadku limitu kosztów finansowania dłużnego.

Wyłączenie z opodatkowania

Zgodnie z art. 24ca ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, minimalnego podatku dochodowego nie płacą m.in. podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych. Zarejestrowanie PGK zależy – przy założeniu, że spełnione są kryteria formalne – od woli spółek, które mają ją utworzyć. PGK należy powołać na minimum trzy lata. Po tych trzech latach można powołać kolejną PGK (wiele największych grup w kraju stosuje taką praktykę, co wynika z analizy publicznie dostępnych danych). Każda PGK otrzymuje swój NIP, stanowi nowego podatnika. A Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że jest to nowy podatnik, który przez trzy pierwsze lata działalności nie jest zobowiązany do zapłaty podatku minimalnego (np. interpretacja z 16 października 2023 r.).

Na zakończenie warto wspomnieć również o kolejnym wyłączeniu podmiotowym, przewidzianym dla podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udziałów w pozostałych spółkach, jeżeli m.in. rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres, przy czym przy badaniu spełnienia m.in. tego warunku, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami lub należące do PGK. Powstaje jednak wątpliwość czy to wyłączenie można w ogóle rozważać w kontekście spółek wchodzących w skład PGK. Po pierwsze, przepis wskazuje do jakiego typu podatników nie stosuje się podatku minimalnego. Spółka wchodząca w skład PGK nie jest podatnikiem. W konsekwencji, taka spółka nie ma również roku podatkowego. Prawdopodobnie chodziło o to, aby zapobiec wybiórczemu podejściu do podmiotów wchodzących faktycznie w skład danej grupy kapitałowej, w celu wykazania, że spełnione są warunki wyłączenia, jednakże, wydaje się, że przepisy sformułowano błędnie.

Autorka: Agnieszka Wnuk

Więcej o tym jak pomagamy z PGK można przeczytać tutaj.